БарГУ.by » Учебные материалы » Лекции » Ревизия и аудит » СОДЕРЖАНИЕ И СУЩНОСТЬ КОНТРОЛЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

СОДЕРЖАНИЕ И СУЩНОСТЬ КОНТРОЛЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

Автор: Maxvel 9-10-2012, 13:02

СОДЕРЖАНИЕ И СУЩНОСТЬ КОНТРОЛЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

1. Содержание финансово-хозяйственного контроля и его место в системе управления субъектов национальной экономики
2. Классификация контроля
3. Вневедомственный контроль и его содержание
4. Ведомственный контроль и его содержание
5. Формы контроля
6. Общие проблемы совершенствования контроля в современных условиях

 

Вы не можете скачивать файлы с нашего сервера

1. Содержание финансово-хозяйственного контроля и его место в системе управления субъектов национальной экономики
В современных условиях хозяйствования слово «контроль» вызывает у многих субъектов предпринимательской деятельности отрицательные эмоции, поскольку ассоциируется с такими явлениями, как ограничение, запрет, привлечение к ответственности. Приходится констатировать, что сущность данной функции управления чаще всего понимается пользователями неверно.
В практике хозяйствования используется и такой термин, как «мониторинг», под которым подразумевают регулярное и целенаправленное наблюдение за совершением хозяйственных процессов и финансовых операций. В экономической литературе, как правило, понятия «контроль» и «мониторинг» считаются равнозначными, имеющими одинаковый смысл. Это не совсем верно, так как мониторинг охватывает только определенную часть функций контроля, реализация которых дает возможность зафиксировать реальное состояние контролируемого объекта на момент проверки.
Что же представляет собой контроль?
Слово «контроль» образовалось от латинского выражения соntrа rotulus, от которого затем произошло французское словосочетание соntre role, означающее сопоставление или противопоставление должного, заранее установленного (изменение с целью восстановления).
Контроль — система наблюдения и проверки процесса функционирования и фактического состояния управляемого объекта с целью оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений и результатов их выполнения, выявления отклонений от требований этих решений, устранения неблагоприятных явлений, причин и условий, способствующих возникновению этих отклонений.
Содержание контроля не может быть обстоятельно раскрыто в отрыве от сферы управленческой деятельности, которую он обслуживает. Контроль - одна из необходимых составных частей управленческого процесса, в котором он выступает как элемент обратной связи: по его результатам производится корректировка ранее принятых решений и планов. С этой точки зрения контроль может быть действенным только при своевременном получении и эффективном использовании достоверной информации о состоянии всей управляемой системы, определении соответствия деятельности, осуществляемой в данной системе, намеченным целям и принципам, указаниям и распоряжениям руководства, действующему законодательству. Контроль дает возможность не только выявить отклонения от принятых и утвержденных правил, процедур, нормативных и правовых актов, но и определить причины этих отклонений, выявить допустивших их должностных лиц (рис. 1.1).

СОДЕРЖАНИЕ И СУЩНОСТЬ КОНТРОЛЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

Рис. 1.1. Технологические этапы контроля

Эффективно действующий контроль отличается стратегической направленностью, ориентированной на результаты, своевременностью и простотой.
Лимская декларация руководящих принципов контроля, принятая IХ Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 г., рассматривает контроль не как самоцель, а как неотъемлемую часть системы управления, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и выявление нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии, с тем чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, а в отдельных случаях — привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем. Поэтому у любого органа управления должны быть соответствующие подразделения, обеспечивающие его контрольные функции.
Характерной особенностью контроля как функции управления является его непрерывность. Функционирование любой организации направлено на реализацию конкретных задач, обусловленных поставленными перед ней целями. Но для того чтобы эти задачи успешно решались, необходим постоянный контроль за процессом их выполнения на всех стадиях практической реализации управленческого решения.
Контроль выступает неотъемлемой составной частью всего процесса рационализации хозяйственной деятельности организаций. В его задачу входит предвидение и предотвращение возможных ошибок, нарушений, злоупотреблений и фактов бесхозяйственности, а если избежать негативных отклонений не удается, то контроль обязан обеспечить неотвратимость воздействия и пресечения соразмерно выявленному характеру отклонения.
В рыночной экономике проблема рационализации контроля решается прежде всего в интересах бизнеса. Основное внимание уделяется ликвидации дублирующих функций контроля, сокращению накладных расходов на его проведение, рационализации документации и учета, сопровождающих контрольные действия, внедрению современных технических средств и повышению профессионализма работников контролирующих органов.
Будучи самостоятельной функцией управления экономикой, контроль не поглощает другие функции (в том числе бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности) и не обслуживает их как вспомогательная функция, а взаимодействует с ними, повышая общую эффективность их применения. Преобладание функционального принципа разделения управленческого труда между отделами и службами субъекта хозяйствования обусловливает их параллельное воздействие на управляемый объект. Например, в бухгалтерии организации не только ведется учет движения и состояния средств в процессе расширенного воспроизводства, но и в определенной мере осуществляется контроль их сохранности и эффективности использования, а также регулирование отклонений. Многофункциональными являются и другие отделы: планово-экономический, финансовый, юридический и пр. В этих условиях нарушается функциональный принцип разделения труда внутри самих отделов, работа многих подотделов и специалистов строится на основе интеграции управленческих функций, практически стираются грани, объективно существующие между учетом и контролем, контролем и анализом.
Говоря о реализации функции контроля в практической деятельности, часто используют понятия «механизм контроля», «процесс контроля» и «технология контроля».
Механизм контроля - это совокупность принципов и методов, на которых основан процесс контроля. Посредством механизма контроля осуществляется обратная связь между объектом и субъектом управления, благодаря ему к органам руководства поступает информация о состоянии и поведении объектов управления. Качество системы управления обусловлено качеством работы механизма контроля. Он действует между организациями и внутри организаций, между органами управления и внутри них, во всех подсистемах экономической жизни общества. От эффективности действия механизма контроля во многом зависит эффективность функционирования национальной экономики.
Процесс контроля - это деятельность объединенных в определенную структуру субъектов контроля (органов контроля, руководителей, контролеров, общественных организаций и др.), направленная на гарантированное достижение наиболее эффективным и производительным способом целей управления путем реализации контролирующими органами задач контроля и применения его соответствующих принципов, методов, технических средств и технологии.
Основной процесс контроля (какую бы область он ни затрагивал) включает три этапа:
1) установление норм функционирования, стандартов - т.е. определение начальной точки контроля;
2) сбор данных о фактических результатах исполнения; сопоставление фактических результатов деятельности объекта контроля с действующими нормативами и стандартами;
З) сравнение и оценка фактических и ожидаемых результатов исполнения, выработка и осуществление корректирующих действий.
Технология контроля - это механизм, включающий выбор методов и процедур для получения данных, исходя, из которых выявляются отклонения от целей управления. Задача технологии контроля — обеспечить руководство субъекта управления нужной информацией, несмотря па ее нехватку или избыток, искажение, невозможность точно установить тенденции, факты и т.п. Затем разрабатывается система показателей, позволяющая описывать состояние и поведение объекта контроля в целом.

2. Классификация контроля
Исследование характера и особенностей тех или иных видов деятельности связано с необходимостью их классификации. Контроль как общественное и социальное явление также поддается классификации. Более того, научно обоснованная классификация — важное условие рациональной организации контроля, выявления его системного характера (рис. 1.2).
В зависимости от времени проведения контроль разделяется на предварительный, текущий и последующий.
Предварительный контроль носит предупреждающий характер и предшествует совершению хозяйственных процессов и финансовых операций. Он осуществляется путем исследования распорядительных и других документов до совершения самих процессов и операций, имея целью предупреждение незаконного и нецелесообразного расходования средств, возникновения непроизводительных затрат. Объектами предварительного контроля могут быть проектно-сметная документация, платежно-расчетные документы, расходные документы на выдачу материальных ценностей и денежных средств и т.д.
Текущий (оперативный) контроль представляет собой наблюдение за хозяйственными процессами и финансовыми операциями по данным оперативно-технической, технологической и бухгалтерской информации. Основная цель текущего контроля - своевременное выявление отрицательных отклонений в финансово-хозяйственной деятельности и технологических процессах для оперативного воздействия с целью их устранения; изыскание резервов роста выпуска продукции при одновременном снижении затрат на ее производство. Текущий контроль, опирающийся на данные первичной документации оперативного и бухгалтерского учета, материалы инвентаризаций и визуального наблюдения, позволяет при необходимости воспользоваться выгодным моментом и реализовать быстро меняющуюся хозяйственную ситуацию, предупреждает возможность потерь и убытков.
Последующий контроль - осуществляется по завершении хозяйственных процессов и после совершения финансовых операций путем исследования данных планирования, бухгалтерского учета и отчетности, оперативно-технической документации за отчетные периоды. Его цель — установить правильность, законность, своевременность и экономическую целесообразность произошедших хозяйственных процессов и финансовых операций, вскрыть упущения и недостатки в работе контролируемого объекта, факты бесхозяйственности и хищений, разработать меры по их ликвидации. Достоинство этого вида контроля — возможность оценить положительные или отрицательные тенденции в развитии подконтрольного объекта, его финансово-хозяйственной деятельности, провести всесторонний и глубокий анализ накопленного опыта и недостатков предварительного и текущего контроля.

Рис. 1.2. Классификация контроля

В зависимости от источников информации, используемой при выполнении контрольных действий, различают документальный и фактический контроль.
Документальный контроль осуществляется с использованием первичной документации, учетных регистров, бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности, других видов документов, в которых нашли отражение операции и события, ставшие объектом исследования.
Фактический контроль — изучение количественного и качественного состояния исследуемых объектов ко данным их осмотра, обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и других способов проверки, не связанных с документальными источниками.
В зависимости от субъектов контроля, т.е. их статуса в управленческой системе, которым обусловлены объем властных полномочий, правовая регламентация деятельности, характер применяемых мер воздействия и т.д., выделяю два вида контроля — внутрихозяйственный и внешний.
Внутрихозяйственный контроль, выступая как самостоятельная функция управления внутри организации, отличается глубиной и точностью, поскольку осуществляется непосредственно в местах выполнения финансовых операций или совершения хозяйственных процессов. Субъектами этого вида контроля в границах определенных полномочий и имеющейся компетенции являются финансовая, бухгалтерская, юридическая и другие функциональные службы организаций. Внутрихозяйственный контроль реализуется в организации с учетом действия утвержденных положений о функциональных отделах (структурных подразделениях субъекта хозяйствования), а также с учетом функциональных обязанностей специалистов отделов организаций. Главное назначение внутрихозяйственного контроля — непрерывное наблюдение за эффективностью финансово-хозяйственной, транспортно-логистической и производственной деятельности, обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей, устранение причин и условий, порождающих бесхозяйственность и хищения. Данный вид контроля способствует своевременному выявлению и устранению факторов, причин и условий, которые препятствуют эффективному функционированию субъектов национальной экономики и достижению ими поставленной цели; помогает скорректировать деятельность этих субъектов и их структурных подразделений.
В системе внутрихозяйственного контроля ведущую роль играют работники бухгалтерии, на которых возложено осуществление следующих видов контроля:
• предварительного - на стадии рассмотрения первичных документов, поступивших в бухгалтерию на подпись, а также при визировании договоров, смет и других документов, связанных с расходованием денежных средств и материальных ценностей;
• текущего - в ходе учетной регистрации хозяйственных операций и инвентаризаций материальных и других ценностей;
• последующего - на стадии обобщения и анализа учетной и отчетной информации, а также посредством проводимых совместно с другими функциональными службами организации контрольных действий в отдельных внутрихозяйственных подразделениях, структурах, службах.
Зарубежные авторы, в частности Р.Н. Энтони [109], еще в 1960-е гг. выделяли несколько видов корпоративного (внутрихозяйственного) контроля: управленческий, стратегический и операционный. При этом управленческий контроль определялся как процесс, с помощью которого менеджеры убеждаются в том, что ресурсы поступают и используются эффективно и результативно для достижения целей, поставленных перед организацией. Таким образом, управленческий контроль считался прерогативой функцией менеджмента среднего звена, однако в 1990-е гг. его сфера внутри организации значительно расширилась, распространившись на все уровни. В настоящее время можно констатировать, что стратегический контроль осуществляется высшим руководством, операционный - руководителями низовых звеньев, а управленческий контроль охватывает все уровни управления,
Внешний контроль включает такие разновидности, как государственный (ведомственный и вневедомственный) общественный и аудиторский контроль.
Субъектами государственного контроля выступают органы государственной власти и управления, обладающие определенными властными полномочиями. Среди них следует выделить Администрацию Президента Республики Беларусь, Национальное собрание Республики Беларусь, Совет Министров Республики Беларусь, органы уголовного преследования и судебные органы, Комитет государственного контроля в Республики Беларусь, Министерство финансов Республики и Беларусь, Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь. Кроме того, субъектами государственного контроля выступают специалисты контрольно-ревизионных управлений, служб ведомственного контроля, отделов (управлений) внутреннего аудита министерств, концернов и других республиканских органов государственного управления.
Общественный контроль осуществляется обществами потребителей, различными общественными ассоциациями и т.п. Его субъектами являются профсоюзные организации, ревизионные комиссии различных общественных объединений (жилищно-строительных кооперативов, организации потребительской кооперации и др.).
Представителями аудиторского контроля выступают аудиторы — индивидуальные предприниматели и аудиторские организации, осуществляющие деятельность в соответствии с законодательством.
• В зависимости от направления контроля различают три его вида: административный, технический и финансово-хозяйственный.
Административный контроль осуществляют комиссии, создаваемые на уровне администраций соответствующих районов и других территорий, органы уголовного преследования и судебные органы Республики Беларусь. Он также может вестись администрацией субъекта хозяйствования по отношению к работникам своей организации (например, по вопросу соблюдения трудовой дисциплины, внутреннего распорядка и т.д.).
Субъектами технического контроля являются специализированные службы организаций, их вышестоящие органы управления и соответствующие государственные службы. Его цель — углубленное изучение вопросов, связанных с техникой и технологией производства, внедрением передовых технологических решений и проектов в производство; обеспечение оптимального режима эксплуатации оборудования; изыскание возможностей для увеличения производственной мощности технологического оборудования; выявление экономической эффективности чисто технических решений.
Объектом приложения финансово-хозяйственного контроля является комплекс хозяйственных процессов и финансовых операций в сфере материального производства и непроизводственной сфере.
Финансово-хозяйственный контроль - система надзора за финансовыми операциями и хозяйственными процессами, совершаемыми организациями и другими контролируемыми субъектами хозяйствования независимо от форм собственности и видов деятельности с целью объективной оценки экономической эффективности этой деятельности, установления ее законности, достоверности и целесообразности.
Субъектами этого вида контроля выступают специалисты контрольно-ревизионных служб, представляющие государственный, общественный и аудиторский контроль.
В связи с тем, что предметом дисциплины «Ревизия и аудит», являются организация и методика проведения проверок и аудита субъектов хозяйствования любой формы собственности с целью выявления и устранения недостатков в их работе, мобилизации резервов повышения ее эффективности в современных условиях, считаем целесообразным в дальнейшем рассматривать исключительно внешний финансово-хозяйственный контроль, осуществляемый специалистами вневедомственных и ведомственных контрольно-ревизионных служб, а также субъектами аудиторской деятельности.

3. Вневедомственный контроль и его содержание
Вневедомственный контроль - контроль, осуществляемый органами общей и специальной компетенции за деятельностью прямо не подчиненных им организаций независимо от формы и видов собственности.
Каждый из органов контроля выполняет контрольные действия в соответствии с возложенными на него функциями управления в пределах своей компетенции. Система органов, осуществляющих вневедомственный контроль, может быть классифицирована на две группы:
1) органы общей компетенции, для которых контрольные функции не являются основными;
2) органы, специально созданные для осуществления вневедомственного контроля.
К органам общей компетенции, для которых контроль за выполнением национальных программ по экономическому и социальному развитию является одним из направлений (но не основным) управленческой деятельности, относятся органы государственной власти и государственного управления. Их права и обязанности в этой области регламентированы законами, уставами, положениями.
Все органы, уполномоченные осуществлять функции вневедомственного контроля, при проведении проверок финансово-хозяйственной деятельности в министерствах, ведомствах и других республиканских органах государственного управления, исполнительных комитетах, а также в объединениях, организациях и учреждениях независимо от форм собственности руководствуются Положением о порядке организации и проведения проверок, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (далее — Указ № 510).
Органы общей компетенции проводят контрольные мероприятия периодически, в процессе выполнения своей основной деятельности. Национальное собрание Республики Беларусь и местные Советы депутатов осуществляют финансовый контроль при рассмотрении и утверждении бюджетов, заслушивании отчетов исполнительной власти о ходе исполнения бюджета. Постоянные комиссии Совета Республики и Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь также в процессе своей деятельности анализируют и проверяют финансовую информацию. До представления на рассмотрение Парламентом проекта республиканского бюджета они рассматривают указанный проект на предмет его соответствия действующему законодательству.
Правительство Республики Беларусь, являясь высшим исполнительным и распорядительным органом, выполняет функции вневедомственного контроля в части осуществления финансового контроля за формированием и расходованием валютного фонда Республики Беларусь.
Высшим специализированным органом вневедомственного контроля является Комитет государственного контроля Республики Беларусь. В ст. 129 Конституции Республики Беларусь указывается, что данный орган осуществляет государственный контроль исполнения республиканского бюджета, использования государственной собственности, исполнения актов Президента, Парламента, Правительства и других государственных органов, регулирующих отношения государственной собственности, хозяйственные, финансовые и налоговые отношения.
Правовой основой деятельности Комитета государственного контроля Республики Беларусь и его территориальных органов являются Конституция Республики Беларусь, Закон Республики Беларусь от 1 июля 2010 г. № 143-З «О Комитете государственного контроля Республики Беларусь и его территориальных органах (далее — Закон 142-З), решения Президента Республики Беларусь, международные договоры Республики Беларусь и иные акты законодательства. Согласно ст. 7 Закона № 142-З, основными задачами Комитета государственного контроля и его территориальных органов являются:
• защита интересов государства от противоправных посягательств в экономической сфере, обеспечение экономической безопасности Республики Беларусь;
• проверка выполнения поручений Президента Республики Беларусь, контроль за выполнением которых в соответствии с законами и решениями Президента Республики Беларусь возложен на Комитет государственного контроля;
• осуществление государственного контроля за эффективным и рациональным использованием организациями и индивидуальными предпринимателями бюджетных средств и государственной собственности;
• осуществление государственного контроля за исполнением актов Президента Республики Беларусь, Правительства Республики Беларусь и других государственных органов, регулирующих отношения государственной собственности, хозяйственные, финансовые и правовые отношения, а также по иным вопросам в соответствии с законами и решениями Президента Республики Беларусь;
• проведение комплексных мероприятий по выявлению системных нарушений законодательства и отрицательных тенденций в экономике и социальной сфере;
• выявление неиспользуемых резервов повышения эффективности экономической деятельности, развития реального сектора экономики;
• предупреждение, выявление и пресечение правонарушений в экономической сфере;
• принятие мер по предотвращению легализации доходов, полученных преступным путем, и финансирования террористической деятельности;
• ведение в установленном порядке административного процесса;
• выполнение иных задач в соответствии с законами и решениями Президента Республики Беларусь.
Особая роль во вневедомственном контроле отводится Департаменту финансовых расследований и Департаменту финансового мониторинга, которые вошли в состав Комитета государственного контроля отдельными структурными подразделениями в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 2 ноября 2001 г. № 617 (с изменениями и дополнениями) «О мерах по совершенствованию системы органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь». Департамент финансовых расследований осуществляет непосредственное руководство системой органов расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь, которую образует сам департамент, управления департамента по областям и Минску, межрайонные отделы управлений департамента по областям и Минску. Органы финансовых расследований в своей деятельности руководствуются Указом Президента Республики Беларусь от 11 февраля 2009 г. № 87 «О мерах по совершенствованию деятельности органов финансовых расследований Комитета государственного контроля» [44], Законом Республики Беларусь от 16 июля 2008 г. 414-З (с изменениями и дополнениями) «Об органах финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь» [51] и иными актами законодательства Республики Беларусь, регламентирующими работу вневедомственного контроля.
Широкими полномочиями в области вневедомственного контроля наделено Министерство финансов Республики и Беларусь. Оно, в частности, осуществляет контроль:
• за соблюдением финансовых интересов государства в процессе интеграции национальной экономики Республики Беларусь в мировое хозяйство;
• выполнением требований прямых финансовых законов;
• исполнением республиканского бюджета;
• своевременным поступлением доходов и эффективным расходованием по целевому назначению средств республиканского бюджета;
• состоянием контрольной деятельности в министерствах и ведомствах, других республиканских органах государственного управления.
Осуществляя эти и другие контрольные функции, Министерство финансов имеет право применять предусмотренные законами и Положением о министерстве финансовые санкции и административные штрафы к нарушителям государственной финансовой дисциплины. Аналогичные функции на местном уровне реализуют областные финансовые управления, районные и городские финансовые отделы.
В системе Министерства финансов исключительно контрольные функции выполняет Главное контрольно-ревизионное управление (ГКРУ) и его органы на местах. Основными задачами ГКРУ являются:
• осуществление контроля за соблюдением министерствами и другими органами государственного управления, организациями, учреждениями и исполнительными комитетами всех уровней финансово-бюджетного законодательства, целевым и эффективным использованием ими средств (в том числе в иностранной валюте), выделенных из бюджета по всем направлениям и видам расходов, а также законностью совершаемых ими хозяйственных процессов и финансовых операций;
• проверка работы финансовых органов республики по организации составления и исполнения бюджета;
• проведение проверок исполнения смет на содержание бюджетных учреждений;
• анализ действующей в республике системы ведомственного контроля за использованием государственных материальных и денежных ресурсов.
К специализированным органам вневедомственного контроля относится Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь. Правовое регулирование деятельности этого субъекта вневедомственного контроля осуществляется постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31 октября 2001 г. № 1592 «Вопросы Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь» (в редакции постановления от 18 марта 2010 г. № 384). Данным постановлением утверждено Положение о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, которое определяет его структуру, основные задачи и функции. Кроме того, положением определяются права, обязанности и ответственность инспекций при взимании налогов и других обязательных платежей в бюджет Республики Беларусь, осуществлении контроля за правильностью их исчисления и уплаты, а также за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве. Основными задачами министерства по налогам и сборам Республики Беларусь являются:
• осуществление в пределах своей компетенции контроля за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и других обязательных платежей;
• обеспечение учета налогов;
• разработка предложений по совершенствованию налогового законодательства;
• предупреждение и пресечение правонарушений в пределах своей компетенции и привлечение к ответственности виновных лиц;
• издание методических указаний и разъяснений о порядке исчисления и взимания налогов.
Практически все задачи и функции, права и обязанности налоговых органов сконцентрированы в области контроля. Для их реализации министерство имеет органы (инспекции) на областном, городском и районном уровнях, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Типовым положением об инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь.
Вневедомственный контроль в ряде случаев проводят и банки. Стабильность денежно-кредитных отношений обеспечивается посредством контроля и надзора за поведением их субъектов. Одним из органов, обладающих правом такого контроля, является Национальный банк Республики Беларусь, на который наряду с другими функциями возложена функция надзора за коммерческими банками. Это закреплено в Банковском кодексе Республики Беларусь от 25 октября 2000 г. 441-3 (с изменениями и дополнениями) (до 2000 г. деятельность банка регламентировалась законом Республики Беларусь от 14 декабря 1990 г. № 464-XII «О Национальном банке Республики Беларусь»). Коммерческие банки являются агентами валютного контроля и в соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь обязаны контролировать правила ведения кассовых операций и работу с денежной наличностью у всех обслуживаемых ими субъектов хозяйствования.

4. Ведомственный контроль и его содержание
Ведомственный контроль - контроль, осуществляемый Министерствами (ведомствами), ассоциациями, концернами и другими вышестоящими органами управления за деятельностью прямо подчиненных им организаций.
Более детализированное определение ведомственного контроля было представлено в Положении о ведомственном контроле за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, объединений, организаций и учреждений, утвержденном постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 9 января 2002 г. № 22 «О некоторых вопросах осуществления ведомственного контроля». Так, согласно п. 2, ведомственный контроль является составной частью государственного контроля, осуществляемого республиканскими органами государственного управления, иными подчиненными правительству Республики Беларусь государственными организациями, а также местными исполнительными и распорядительными органами, в целях обеспечения соблюдения подчиненными им или входящими в их состав организациями государственной формы собственности либо организациями с долей государственной собственности при осуществлении ими финансово-хозяйственной деятельности требований законодательства в отношении сохранности, целевого и эффективного использования государственного имущества, своевременного выявления, пресечения и предотвращения экономических правонарушений, выявления неиспользуемых резервов повышения эффективности их экономической деятельности.
Поскольку контроль представляет одну из необходимых составных частей управленческого процесса, в любой системе управления должны быть подразделения, обеспечивающие реализацию ее контрольных функций. Именно эта посылка является исходной при оценке различных мнений об организации контрольной деятельности. Так, в конце 1990-х гг. сформировалось представление о плодотворности единой, целостной контрольной системы в государстве и была поставлена задача ее создания на базе органов вневедомственного контроля. Ожидалось, что такое построение контрольных органов позволит резко сократить количество контролеров, повысить качество и результативность проводимых проверок. Авторы идеи упустили из виду, что для создания подобной суперсистемы потребовалось бы изъять контрольные подразделения у различных ведомственных управленческих структур, выполняющих разноплановые задачи, и передать их органам вневедомственного контроля. Но преимущество ведомственного контроля состоит именно в его непосредственной специализации, учитывающей отраслевые особенности организации, технологии и экономики производства.
С позиции науки управления ликвидация органов ведомственного контроля была бы глубоко ошибочным шагом. Их следует не упразднять, а реорганизовывать, синхронизируя с изменениями функций управленческих звеньев, чьи задачи выполняют контрольные органы. Основное правило теории управления предусматривает усиление централизованного контроля при децентрализации управления, так что закономерным и своевременным было издание Указа Президента Республики Беларусь от 7 июля 1995 г. №259 «О некоторых мерах по усилению ведомственного контроля в Республике Беларусь и контроля за исполнением налогового законодательства». В документе предусматривались меры по укреплению ведомственного контроля и его роли в обеспечении сохранности собственности, соблюдению режима экономии в расходовании государственных средств, повышению качества и оперативности проводимых ревизий. Во исполнение данного Указа Правительством республики был принят ряд документов, регламентирующих порядок осуществления контрольно-ревизионной работы.
Дальнейшим направлением совершенствования ведомственного контроля стало усиление его комплексности в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 25 мая 2000 г. 293 «О мерах по усилению ведомственного контроля в Республике Беларусь». В осуществлении функций ведомственного контроля в обязательном порядке должны были принимать участие все подразделения и службы органов государственного управления с учетом специфики возложенных на них задач. Наряду с этим, Указом Президента Республики Беларусь от 22 июня 2010 г. № 325 «О ведомственном контроле в Республике Беларусь» (далее — Указ № 325) было разрешено для осуществления ведомственного контроля создавать в контролирующих органах структурные подразделения с правом (либо без права) юридического лица. Руководителям контролирующих органов предоставлено право в установленном порядке возлагать осуществление ведомственного контроля за деятельностью подчиненных или входящих в их состав (систему) организаций (в том числе их обособленных подразделений, имеющих учетный номер налогоплательщика, и нотариальных контор) на структурные подразделения контролирующих органов с учетом специфики выполняемых ими функций без создания ведомственных контрольных служб.
Указом № 325 определены основные задачи ведомственного контроля.
Контролирующие органы должны обеспечивать:
• контроль за соответствием требованиям законодательства деятельности, осуществляемой подведомственными организациями;
• своевременное предупреждение, выявление и пресечение нарушений законодательства;
• принятие мер по сохранности, целевому и эффективному использованию имущества подведомственных организаций;
• выявление неиспользуемых резервов повышения эффективности деятельности подведомственных организаций.
Функции ведомственного контроля определяются отраслевыми инструкциями, которые разрабатываются министерствами, ведомствами и другими республиканскими органами государственного управления на основе нормативных актов и инструктивных материалов, регламентирующих организацию контроля в Республике Беларусь. К основным функциям следует отнести:
• координацию деятельности структурных подразделений органа государственного управления при осуществлении им ведомственного контроля;
• организацию и проведение:
- плановых проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций, подчиненных соответствующему органу государственного управления или входящих в его состав;
- внеплановых проверок подведомственных организаций по поручениям органов уголовного преследования по возбужденньтм уголовным делам, руководителей органов уголовного преступления и судов по находящимся в их производстве делам (материалам);
- камеральных проверок;
- мероприятий по наблюдению, анализу, оценке, установлению причинно-следственных связей и прогнозированию факторов, влияющих на результаты деятельности подведомственной организации (мониторинг);
• разработку проектов нормативных правовых актов, регламентирующих организацию и осуществление ведомственного контроля;
• оказание методологической помощи подведомственным организациям в целях повышения эффективности их деятельности;
• проведение работы по изучению и распространению в соответствующей отрасли более совершенных форм организации ведомственного контроля;
• проведение анализа выявляемых нарушений и внесение а установленном порядке предложений по изменению и дополнению законодательства в сфере экономических отношений;
• обеспечение контроля за устранением подведомственными организациями выявленных в ходе проведения проверок нарушений, учета проведенных проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций, их результатов и принятых по ним мер, составление и представление отчетности о проделанной контрольно-ревизионной работе.
В соответствии с Указом № 325 ответственность за организацию и состояние ведомственного контроля в соответствующих органах государственного управления возлагается на их руководителей. Служба ведомственного контроля - самостоятельное структурное подразделение органа государственного управления, подчиняющееся непосредственно его руководителю.
В настоящее время роль специалистов ведомственного контроля значительно возросла. В соответствии с Указом № 325 руководители этих служб, осуществляющих контроль за финансово-хозяйственной деятельностью подведомственных организаций, являются по должности членами коллегиальных органов соответствующих министерств и ведомств. Этим же нормативным актом предусмотрено, что назначение на должность руководителей ведомственных контрольно-ревизионных служб согласовывается в установленном порядке:
• в государственных органах (за исключением местных исполнительных и распорядительных органов первичного и базового уровней) и иных государственных организациях, республиканских государственно-общественных объединениях, включенных в перечень государственных органов, и их структурных подразделениях, осуществляющих ведомственный контроль, - с Министерством финансов;
• в местных исполнительных и распорядительных органах первичного и базового уровней с территориальными органами Министерства финансов;
• в структурных подразделениях (подчиненных организациях) государственных органов и иных государственных организаций, республиканских государственно-общественных объединениях - с соответствующими государственными органами, республиканскими государственными общественными объединениями.
Разработка методологии, организации и осуществления ведомственного контроля, подготовка и представление отчетности о контрольной деятельности, а также надзор за состоянием ведомственного контроля в стране возложены па Министерство финансов Республики Беларусь. На заседаниях коллегии министерства рассматриваются материалы проверок состояния ведомственного контроля в республиканских органах государственного управления и иных государственных организациях, подчиненных Правительству Республики Беларусь, их руководителям даются обязательные для исполнения указания по устранению выявленных недостатков, в том числе в области контрольной деятельности. При министерстве создан Методологический совет по ведомственному контролю (приказ Министерства финансов Республики Беларусь от 13 июля 1999 г. № 186), основными задачами которого являются:
• определение основных направлений совершенствования контрольно-ревизионной работы;
• рассмотрение и обсуждение проектов нормативных актов, регламентирующих деятельность ведомственного контроля;
• подготовка предложений для внесения изменений в действующие нормативные и законодательные акты с целью предотвращения нарушений государственной финансовой дисциплины;
• изучение, обобщение и распространение положительного опыта организации и осуществления ведомственного и внутрихозяйственного контроля;
• методологическое обеспечение ведомственного контроля.

5. Формы контроля
Способы конкретного выражения и организации контрольных действий, направленные на выполнение функций контроля, являются его формами. Поскольку форма всегда оказывает воздействие на содержание, важно выбирать наиболее эффективные формы контроля, четко разграничивая сферы их применения с учетом конкретных хозяйственных ситуаций и задач, решаемых отдельными звеньями управления экономикой.
В качестве форм финансово-хозяйственного контроля следует выделить:
• ревизию;
• тематическую проверку;
• аудит.
Ревизия - форма последующего контроля, предусматривающая наиболее глубокое и полное изучение финансово-хозяйственной деятельности объекта контроля посредством использования первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности, проверки фактического наличия денежных средств и материальных ценностей. В процессе ревизии устанавливаются законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных и финансовых операций, проверяется ведение бухгалтерского учета в нескольких или во всех направлениях деятельности проверяемого субъекта.
Выводы ревизии подкрепляются обоснованными документальными и фактическими данными. Эта форма контроля - важное средство вскрытия и предупреждения хищений собственности, обнаружения нарушений государственной и финансовой дисциплины, выявления и мобилизации внутрихозяйственных ресурсов.
После принятия Указа № 510 при разработке инструктивных материалов, регламентирующих содержание контроля в республике, наряду со словом «ревизия» стал использоваться термин «проверка».
Проверка - это совокупность мероприятий, проводимых контролирующими (надзорными) органами в отношении проверяемых субъектов для оценки соответствия требованиям законодательства осуществляемой ими деятельности, в том числе — совершенных финансово-хозяйственных операций, а также действий (бездействия) их должностных лиц и иных работников.
Тематическая проверка - форма контроля, в процессе которого устанавливаются законность, достоверность и экономическая целесообразность совершаемых хозяйственных процессов и финансовых операций по одному или нескольким взаимосвязанным направлениям финансово-хозяйственной деятельности организаций, ставших объектами контроля.
Аудит — форма контроля финансово-хозяйственной деятельности организаций, осуществляемого как независимыми аудиторами (внешний аудит), так и специалистами, работающими в этих же организациях (внутренний аудит), с целью подтверждении реальности и достоверности информации бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого субъекта хозяйствования в интересах ее пользователей, а также установления соответствия совершенных хозяйственных процессов и финансовых операций действующему законодательству.

6. Общие проблемы совершенствования контроля в современных условиях
Система органов финансово-хозяйственного контроля в государствах с развитой рыночной экономикой, как правило, включает следующие элементы:
• ведомство главного ревизора аудитора (счетная палата) с подчинением непосредственно парламенту или президенту страны. Главная цель ведомства — осуществление общего контроля за расходованием государственных средств;
• налоговое ведомство с подчинением правительству или министерству финансов страны, контролирующее поступление налогов;
• контролирующие структуры в составе ведомств, осуществляющие проверки и ревизии подведомственных учреждений;
• негосударственные контролирующие службы, осуществляющие на коммерческой основе проверку достоверности отчетной документации и законности финансовых операций;
• службы внутрихозяйственного контроля, основная задача которых заключается в поиске путей снижения издержек и максимизации прибыли.
Экономические и политические преобразования в Республике Беларусь в начале 1990-х гг. обусловили существенную перестройку действовавшей в стране системы контроля, приблизив ее к западной модели. В частности, в 1990 г. были упразднены органы народного контроля. При Верховном Совете Республики Беларусь сформировалась Контрольная палата, а при Совете Министров Республики Беларусь - Департамент экономического контроля.
Новая система политической власти во главе с Президентом вызвала к жизни президентский контроль: в 1994 г. была создана Служба контроля при Президенте Республики Беларусь. В 1996 г. в связи с созданием в соответствии с Конституцией Республики Беларусь Комитета государственного контроля Республики Беларусь были упразднены Контрольная палата и Служба контроля, а их функции переданы вновь образованному контрольному органу.
В этот же период появились новые органы финансового контроля: Государственная налоговая инспекция при Министерстве финансов Республики Беларусь (в настоящее время при Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь), Государственный комитет по надзору за страховой Деятельностью Республики Беларусь (в настоящее время — Главное управление страхового надзора в составе Министерства финансов Республики Беларусь), Государственный комитет по финансовым расследованиям Республики Беларусь (в настоящее время — Департамент финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь) и ряд других. Претерпела преобразование структура Министерства финансов Республики Беларусь, изменились его функции. Возник аудиторский контроль. Новые формы приобрел общественный финансовый контроль.
Разгосударствление банковской системы, появление коммерческих банков и других кредитных организаций вызвали к жизни новые методы контроля: со стороны коммерческих банков — за финансовым состоянием организаций — их клиентов; со стороны Национального банка Республики Беларусь — за деятельностью самих коммерческих банков; со стороны законодательных органов — за деятельностью Национального банка Республики Беларусь.
В развитии контроля в Республике Беларусь наблюдаются новые тенденции. Если в условиях планово-распределительной системы преобладал государственный контроль со стороны органов власти и управления, отделений Государственного банка СССР и специально созданных структур, контролировавших движение денежных фондов всех экономических субъектов, то в условиях перехода к рыночным отношениям содержание и методы контроля претерпевают значительную трансформацию, вызванную изменением роли государства в экономике.
Контроль начинает развиваться по двум направлениям:
1. Сужается сфера государственного финансового контроля. Он все более концентрируется в сфере макроэкономических процессов, включая контроль над стоимостными пропорциями движения валового внутреннего продукта, денежной массы, формированием и использованием фондов денежных средств, поступающих в распоряжение государства. Одновременно расширяется сфера действия негосударственного финансового контроля со стороны аудиторских и страховых фирм, кредитных организаций и т.д., меняется его содержание.
2. Происходит определенный сдвиг от последующего контроля в сторону предварительного. Развитие парламентаризма в республике, повышение профессионального уровня депутатов Национального собрания - Совета Республики и Палаты представителей приводят к более тщательному контролю финансовой деятельности исполнительной власти и углубленному анализу целесообразности и экономической эффективности расходования средств при утверждении проектов государственного бюджета и внебюджетных фондов. Этому способствует и создание специальных контролирующих органов представительной власти. На уровне отдельных субъектов предпринимательской деятельности усиливается внимание к финансовому обследованию инвестиционных проектов с привлечением специализированных консалтинговых фирм, инвестиционных банков и финансовых корпораций.
Важную роль в осуществлении финансово-хозяйственного контроля играет и уровень организации бухгалтерского учета в республике, так как отчетная документация и регистры учета являются главными объектами контроля.
Дальнейшее развитие контроля и его эффективность во многом зависят от создания концептуальной и законодательной базы, обеспечивающей его проведение на качественно более высоком уровне, отвечающем современным условиям хозяйствования.
Замена командно-административных методов управления экономикой преимущественно экономическими выдвигает перед контролем новые задачи. В условиях рыночных отношений, правового государства нужен иной, а именно финансово-экономический, контроль. Органы вневедомственного и ведомственного контроля должны подняться на качественно новую ступень, сосредоточившись на эффективности использования средств субъектов хозяйствования, направляемых на осуществление производственных и социально-экономических программ. Эффективность в данном контексте не сводится к экономической выгодности (прибыльности) тех или иных финансовых операций, так что суть контроля эффективности — в оценке управленческих решений и действий по целому комплексу показателей (экономических, социальных, правовых, экологических и др.). В некоторых государствах с развитой рыночной экономикой используется до 50 таких показателей.
Контроль эффективности — это выход контроля за сферу бухгалтерской точности и законности, что требует от контролеров выработки суждений и оценок о целесообразности производимых расходов, действенности тех или иных законодательных актов. И если какие-либо законы или другие нормативные акты не отвечают требованиям реальной обстановки, то органы контроля должны выступить с инициативой об их отмене, изменении или принятии новых правовых норм.
Как тип контрольной деятельности контроль эффективности зародился в 1960-е гг. в Швеции. Сегодня он получил распространение во всем мире. Следует отметить, что отдельные его элементы использовались ранее в царской России и на территории СССР. Так, анализ и оценку правильности и целесообразности расходования государственных средств проводили органы госконтроля в дореволюционной России, и затем вплоть до 1934 г. — советские государственные контрольные органы. Эта функция (хотя и в меньшем объеме) прослеживалась в деятельности госконтроля, комиссии Советского контроля, органов партгосконтроля с 1940 по 1965г., но в период 1970—1980 гг. стала почти незаметной.
Весь контрольный процесс в зависимости от сложности выполняемых функций можно разделить на четыре ступени (рис. 1.3).

СОДЕРЖАНИЕ И СУЩНОСТЬ КОНТРОЛЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ


Рис. 1.3. Содержание контрольного процесса

Контроль, осуществляемый в Республике Беларусь ведомственными и вневедомственными службами, в настоящее время достиг лишь второй ступени этой контрольной лестницы, т.е. находится в ее начале. Основной задачей контрольных органов в современных условиях должно стать определение действенности и результативности хозяйственных процессов и финансовых операций, совершаемых субъектами хозяйствования, подвергаемыми проверке.
Наряду с этим национальную систему контроля в сфере экономики нельзя строить в отрыве от мировой практики, так как экономические связи республики с ближним и дальним зарубежьем год от года становятся шире и многообразнее, все теснее переплетаются. Следовательно, контрольным органам республики необходимо ориентироваться и на новые инструменты контроля, которыми пользуются контролеры экономически развитых стран: программную оценку, ориентацию на конечные результаты, принцип «сан сет» и др.
Суть программной оценки состоит в том, что в ведомственную систему управления встраивается механизм, позволяющий на регулярной основе осуществлять мониторинг хода реализации программы, своевременно выявлять «узкие места» и реагировать на них, контролировать соблюдение графиков выполнения отдельных этапов работ, сравнивать достигнутые результаты с ожидаемыми, соизмерять их с затраченными ресурсами, определяя тем самым фактическую эффективность программы.
Ориентация на конечные результаты означает, что при осуществлении контроля необходимо не только сосредоточивать внимание на традиционных характеристиках выполнения программ «ресурсного типа» (например, число учеников в школах, количество или частота использования койко-мест в больницах и др.), но и дополнять их «конечными» показателями, в максимальной степени отражающими реальную отдачу программы, ее всестороннее воздействие на общество.
Принцип «сан сет» предусматривает законодательное ограничение сроков функционирования большинства министерств и ведомств 4—10 годами и автоматическое прекращение финансирования их деятельности, если до истечения этого срока не будет принят специальный закон, продлевающий их полномочия. При этом проводится тщательное аналитическое обоснование необходимости функционирования каждого ведомства и осуществляемых им программ.
Среди направлений совершенствования внутрихозяйственного контроля выделим ключевые:
• использование способов самоконтроля и учета психологического фактора одновременно с общими методами контроля;
• применение технических средств и технологий контроля;
• внедрение концепции риск-ориентированного контроли и др.
Руководителям организаций и отделов внутрихозяйственного контроля (внутреннего аудита, контрольно-ревизионных) необходимо проводить более глубокий анализ недостатков его организации. У многих субъектов хозяйствования организация контроля не упорядочена. Традиционный подход, в основе которого лежит идея возложения контрольной функции главным образом на работников бухгалтерии, исключает возможность создания разветвленной системы выявления отклонений от регламентированного хода работ и регулирования их в превентивном, текущем и последующем режимах. Проблема состоит в том, что процессы использования ресурсов и создания готовой продукции, выполнения работ и оказания услуг осуществляются под влиянием всех основных отделов и служб субъекта хозяйствования. Поэтому чисто бухгалтерский подход к функции контроля представляется неконструктивным, резко снижающим в этой области ответственность технических, коммерческих и других служб.
Системное упорядочение контроля в организации осложняется в связи с несовершенным разделением управленческого труда по функциональному признаку, затрудняющему четкое разграничение работ в области контроля между отделами и службами организации, прежде всего между собственно экономическими отделами (бухгалтерия, финансовый отдел, отдел труда и заработной платы, планово-экономический отдел и др.) и коммерческими службами (отделы маркетинга, логистики, продаж и др.). Дублирование и параллелизм в работе этих звеньев порождает серьезные недостатки в организации внутрихозяйственного контроля, поэтому необходима координация выполнения ими контрольных функций. Роль координатора должна взять на себя контрольно-ревизионная служба (отдел внутреннего аудита) субъекта хозяйствования.
Функция контроля все еще не вполне приближена к центрам использования материальных ресурсов и создания готовой продукции. Централизация плановой и учетной работы существенно снизила информационные (а следовательно, и контрольные) возможности не только на уровне структурных подразделений, но и в отделах маркетинга, продаж, логистики и др., являющихся центрами принятия решений и ответственности в соответствующих сферах деятельности. Применение современных средств ПЭВМ в определенной мере ослабляет отрицательное влияние централизации, так как технология обработки исходных данных на ПЭВМ предусматривает возможность использования результатной информации во всех центрах принятия решений, контроля. Тем не менее, руководители структурных подразделений, функциональных отделов и служб организаций в силу загруженности сугубо производственными вопросами не всегда имеют возможность изучать машинограммы, прорабатывать варианты экономических решений. Им нужны квалифицированные помощники, владеющие методами планирования, учета, анализа и способные осуществлять функцию контроля на профессиональной основе.
Проблемой является и недостаточно целенаправленное и четкое взаимодействие функции контроля с другими функциями управления. С одной стороны, несистемное осуществление контроля не дает возможности выявлять отклонения во всех сферах деятельности организации, поэтому практически бездействуют функции регулирования, экономического анализа, планирования, призванные воздействовать на отклонения в предварительном, текущем и последующем режимах. С другой стороны, контроль еще не оказывает должного влияния на состояние планирования, учета и экономического анализа. Не всегда контролируются обоснованность и своевременность разработки заданий по объемам производства, использованию трудовых, материальных, топливно-энергетических ресурсов, издержкам производства и другим показателям, влияющим на конечные результаты хозяйствования объекта контроля. Из поля зрения контрольных служб выпадает область корректировки норм, нормативов. Не исследуются в период проверок вопросы организации и достоверности учета деятельности структурных подразделений, хотя здесь имеют место рассогласованность данных оперативного и бухгалтерского учета, информационная недостаточность по ряду важных аспектов формирования издержек производства (обращения) и других сторон деятельности контролируемых объектов, слабая методологическая взаимосвязь плановых (прогнозных) и бухгалтерских моделей.
Одна из причин недостатков в организации и практике контроля состоит в том, что довольно поверхностно исследованы многие важные теоретические вопросы этой сложной функции управления, ожидают своей очереди такие направления, как:
• развитие теоретических и методологических основ организации контроля, определение его предмета и метода;
• раскрытие внутренней структуры системы контроля относительно обособленных экономических объектов с целью гармонизации их отдельных частей с элементами функции контроля, которые согласуются с задачами реализации и специфическими свойствами этих частей.
Надежное функционирование всей системы финансово-хозяйственного контроля является одним из ключевых условий выполнения задач, стоящих перед национальной экономикой в современных условиях. Все сложные искусственные системы, к которым относятся и объекты управления производством, по тем или иным причинам всегда стремятся выйти из-под контроля. Система контроля это и есть та сила, которая способствует разработке и реализации решений, социально-экономических и других планов, рациональному и интенсивному ведению экономики, достижению поставленных целей. Приведение существующей системы финансово-хозяйственного контроля к уровню, отвечающему требованиям рыночной экономики, современным экономическим потребностям, — важнейшая социально-экономическая, хозяйственная и научная задача. Ее решение должно стать неотъемлемой частью процесса реформирования национальной экономики.



Обсудить на форуме

Комментарии к статье:

Уважаемый посетитель, Вы зашли на сайт как незарегистрированный пользователь
Мы рекомендуем Вам зарегистрироваться либо войти на сайт под своим именем
Информация
Посетители, находящиеся в группе Гости, не могут оставлять комментарии к данной публикации.

Регистрация

Реклама

Последние комментарии