БарГУ.by » Учебные материалы » Лекции » Ревизия и аудит » ОРГАНИЗАЦИЯ И ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

ОРГАНИЗАЦИЯ И ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

ОРГАНИЗАЦИЯ И ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

1. Основные этапы аудита
2. Письмо-обязательство о согласии па проведение аудита
3. Договор оказания аудиторских услуг
4. Планирование аудита
5. Понимание деятельности, системы
6. Понятие существенности в аудите

 

Вы не можете скачивать файлы с нашего сервера

1. Основные этапы аудита
При проведении аудиторских проверок в Республике Беларусь аудиторы используют контрольные процедуры, аналогичные применяемым при осуществлении проверок специалистами ведомственного и вневедомственного контроля. В то же время из-за различий между проверкой (ревизией) и аудитом, необходимо исследовать комплекс новых вопросов, связанных с осуществлением аудиторской деятельности.
Самые общие этапы аудиторской проверки закономерно вытекают из определения аудита как независимой проверки. Поэтому взаимоотношения аудитора (аудиторской организации) и заказчика аудита должны основываться на принципе равноправия и регулироваться заключаемым договором гражданско-правового характера. С учетом этого дальнейшие технологические этапы аудита сводятся к качественному выполнению договорных обязательств, оформлению результатов аудита в установленном порядке и представлению их заказчику.
Существует несколько подходов к выделению этапов аудиторской проверки. Среди ученых-экономистов нет единого мнения по вопросу их количества. Так, А.Д. Шеремет и В.П. Суйц считают основными пять этапов:
1) определение объема аудита;
2) планирование аудита;
3) оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
4) сбор аудиторских доказательств (данных аудита);
5) подготовка аудиторской документации и составление аудиторского заключения и аудиторского отчета [108].
А.А. Терехов и М.А. Терехов, не претендуя на признание их точки зрения единственно правильной, называют три этапа:
1) планирование и контроль качества (организационные моменты);
2) главные технологические этапы и документирование работы аудиторов;
3) непосредственная работа с администрацией экономического субъекта [105].
Как нам представляется, выделение работы с администрацией проверяемого объекта в отдельный этап не вполне обоснованно. Аудиторы на протяжении всего технологического процесса аудиторской проверки — от момента заключения договора до момента выдачи аудиторского заключения — находятся в непосредственном контакте с должностными лицами субъекта предпринимательской деятельности, являющегося объектом аудита.
Наиболее точное, па наш взгляд, разделение технологических этапов аудиторской проверки предложил И.Н. Белый:
1) подготовительные работы к проведению аудиторской проверки;
2) оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
3)планирование аудита;
4) организация и непосредственное проведение аудиторской проверки на предприятии;
5) составление аудиторского заключения (отчета) [89].
В соответствии с правилами аудиторской деятельности «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности» основными этапами проведения аудита являются:
1) планирование аудита;
2) получение аудиторских доказательств;
3) документирование аудита;
4) обобщение выводов;
5) формирование и выражение мнения о бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица.
Учитывая нормативно-правовое регулирование каждого из этапов, а также сложившуюся практику осуществления аудиторской деятельности в Республике Беларусь, предлагаем шесть технологических этапов аудита:
1) предварительная деятельность (выбор экономического субъекта аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, составление письма-обязательства о согласии на проведение аудита);
2) определение объема аудита (составление договора оказания аудиторских услуг и сопутствующих документов);
3) подготовка и планирование аудита (разработка общей стратегии и плана аудита);
4) получение сведений о деятельности и системе внутреннего контроля аудируемого лица, оценка риска существенного искажения его бухгалтерской (финансовой) отчетности, при необходимости — внесение изменений в план аудита;
5) проведение аудита в соответствии с общей стратегией и планом, сбор аудиторских доказательств и документирование аудита;
6) составление и представление заказчику аудиторского заключения, письменной информации (отчета) по результатам аудиторской проверки; подписание акта приемки-сдачи оказанных услуг.
Учитывая особую значимость правильного понимания содержания этапов аудиторской проверки, остановимся на каждом из них в отдельности.

2. Письмо-обязательство о согласии па проведение аудита
Подготовка к проведению аудита включает в себя определение объема аудиторской проверки и стоимости ее проведения, а также заключение договора на оказание аудиторских услуг. Во многих случаях заключению договора предшествует письменное обращение заказчика аудиторских услуг в аудиторскую организацию (к аудитору — индивидуальному предпринимателю) с предложением о проведении аудиторской проверки. В обращении приводится исчерпывающая информация о клиенте: полное наименование; дата и номер государственной регистрации; виды деятельности; состав учредителей, участников и собственников имущества; юридический и фактический адрес и др.
В соответствии со ст. 405 Гражданского кодекса Республики Беларусь подобное обращение можно считать офертой.
Оферта — адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, достаточно определенное и выражающее намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение.
Оферта связывает направившее ее лицо (заказчика аудиторских услуг) с адресатом (аудиторской организацией или аудитором — индивидуальным предпринимателем) по моменту ее получения.
Если заказчик аудиторских услуг меняет решение в части проведения аудиторской проверки с привлечением определенной аудиторской организации, он направляет данной аудиторской организации или аудитору извещение об отзыве оферты. Если извещение об отзыве оферты поступило ранее или одновременно с самой офертой, она считается не полученной аудиторской организацией (аудитором — индивидуальным предпринимателем).
Получив письменное предложение о проведении аудита (оферту), аудиторская организация (аудитор — индивидуальный предприниматель) должна дать на него ответ — письмо-обязательство аудитора перед клиентом, как называют его в международной практике проведения аудита.
Письмо-обязательство направляется заказчику с целью подтверждения правильности понимания им условий предстоящего договора. Форма и содержание письма-обязательства определяются необходимостью включения в него сведений в соответствии с особенностями оказания аудиторских услуг. Примерная форма письма-обязательства (прил. 8) утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2001 г. № 106 (с изменениями и дополнениями) вместе с правилами аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг» [14].
Практика показывает, что отдельные руководители и специалисты аудируемого лица не всегда четко и ясно понимают цели и задачи аудиторской проверки, не представляют, какие действия потребуются от них, какова степень их ответственности за представленную для проверки документацию, устную информацию. Поэтому во избежание конфликтов в процессе проведения аудита необходимо все эти вопросы разъяснить заказчику аудиторских услуг до момента заключения договора оказания аудиторских услуг.
Письмо-обязательство, направленное заказчику, подтверждает согласие аудитора или аудиторской организации на проведение аудита, понимание им поставленной перед ним задачи и степени ответственности перед клиентом.
Основное содержание письма-обязательства составляют:
• описание объектов аудита и период, за который они будут подвергнуты проверке;
• установление границ аудита, включая ссылки на действующие нормативные правовые акты, инструктивные материалы, правила аудиторской деятельности;
• определение целей аудита;
• указание на необходимость проведения тестов проверки достоверности и достаточности учетной информации и состояния внутреннего контроля;
• указание па стремление свести к минимуму риск необнаружения существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности, возникающий из-за большого объема подлежащих аудиту документов и выборочного характера аудиторских процедур;
• информация о сопутствующих аудиту услугах, которые имеет возможность оказать аудитор или аудиторская организация;
• распределение ответственности и обязанностей между аудиторами и должностными лицами аудируемой организации.
Под ответственностью аудитора понимаются его моральные и материальные обязательства перед клиентом. Она определяется действующим законодательством Республики Беларусь и договором оказания аудиторских услуг.
Ответственность клиента заключается в его обязательстве представлять достоверную и полную информацию для аудита, обеспечивать свободный доступ к первичным документам, бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки.
Как правило, письмо-обязательство о согласии на проведение аудита направляют заказчику аудиторских услуг при первоначальном аудите. Если аудит повторный, то такое письмо необходимо лишь в следующих случаях:
• при изменении состава должностных лиц аудируемого лица или специалистов, ответственных за организацию и состояние бухгалтерского учета, составление отчетности;
• изменении или пересмотре сроков, размеров оплаты оказываемых услуг и других значимых условий аудиторской проверки;
• существенных изменениях в действующем законодательстве, изменении вида и масштаба деятельности постоянного клиента (заказчика аудиторских услуг);
• наличии серьезных разногласий с должностными лицами проверяемой организации в понимании объектов и масштаба аудита, ограничений аудиторской деятельности, степени ответственности специалистов клиента за представляемую документацию, отчетность и другие материалы, необходимые для проверки.

3. Договор оказания аудиторских услуг
Правоотношения, возникающие между сторонами при проведении аудита, регулируются, как неоднократно отмечалось, договором оказания аудиторских услуг (прил. 9). Его содержание, а также порядок взаимоотношений заказчиков аудиторских услуг (аудируемых лиц и иных лиц в соответствии с законодательством) и исполнителей услуг (аудиторских организаций, аудиторов — индивидуальных предпринимателей) определены Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» (с учетом изменений и дополнений), требованиями Гражданского кодекса Республики Беларусь и правилами аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг».
Договор оказания аудиторских услуг существенно отличается от иных гражданско-правовых договоров, так как в его содержании незримо присутствуют интересы третьей стороны — пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В силу ст. 9 Закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» данный договор должен заключаться в письменной форме и содержать следующие обязательные условия:
• предмет договора;
• сроки выполнения аудиторских услуг;
• стоимость оказываемых аудиторских услуг;
• права и обязанности сторон;
• ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных договором;
• иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Подготовка к заключению договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью заказчика и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В этот период необходимо определить трудоемкость и (с се учетом) стоимость, а также сроки оказания аудиторских услуг. Для решения данной задачи проводится преддоговорное обследование заказчика. Аудитор (представитель аудиторской организации) выезжает к заказчику для беседы и общего ознакомления с его документацией. Непродолжительное обследование иногда бывает слишком поверхностным и недостаточным, так что целесообразно предложить клиенту заполнить преддоговорный тест-запрос, форма которого определяется аудитором (аудиторской организацией) самостоятельно (один из вариантов представлен в прил. 10).
Качественно проведенный анализ информации о деятельности заказчика значительно упрощает проведение аудита, сокращает его сроки, помогает избежать необоснованного увеличения объемов проверки и, следовательно, завышения стоимости ее проведения.
Структура конкретных договоров может несколько различаться, однако их форма в целом должна соответствовать общепринятой в республике с учетом требований, содержащихся в Гражданском кодексе Республики Беларусь, Законе Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности», правилах аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг».
В преамбуле договора оказания аудиторских услуг сообщаются его наименование, номер, место и дата подписания, приводятся данные об исполнителе и заказчике, фамилии, имена и отчества должностных лиц, подписавших договор от имени исполнителя и заказчика. В отношении исполнителя должны быть также указаны реквизиты свидетельства о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (если исполнителем является аудитор — индивидуальный предприниматель), а также сведения о внесении в Государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций.
В разделе «Предмет договора» указываются наименования аудиторских услуг в соответствии с перечисленными в ст. 2 Закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности». Здесь же сообщается, за какой период и в какие сроки проводится аудит.
Содержание проверки (предмет договора) зависит от вида аудита: если аудит инициативный, то вопросы проверки полностью определяются пожеланиями заказчика услуг, а если обязательный — указаниями соответствующего органа государственного управления. Так, постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 4 августа 2000 г. № 81 (с изменениями и дополнениями) утвержден Перечень вопросов, подлежащих проверке в ходе обязательного аудита достоверности бухгалтерской отчетности.
Договор может носить разовый характер (однократное оказание аудиторских услуг) или долгосрочный (неоднократное оказание аудиторских услуг в течение определенного периода). Если целью аудита является подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, то, как правило, заключается договор на поэтапное проведение аудита:
• первый этап — изучение правильности отражения финансовых (хозяйственных) операций на счетах бухгалтерского учета за период с 1 января по 30 июня (или по 30 сентября). По результатам этапа аудитор (аудиторская организация) представляет заказчику аудита предварительный вариант письменной информации (отчета);
• второй этап — проверка достоверности бухгалтерской информации за оставшийся отрезок времени и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом за отчетный год. По итогам второго этапа составляются аудиторское заключение и письменная информация (отчет) по результатам проведения аудита.
Детализация аудита по этапам может осуществляться как в самом договоре, так и в дополнительных соглашениях к нему.
Такой подход позволяет равномерно распределить нагрузку на аудиторов в течение календарного года, обеспечить проведение обязательного аудита и представление аудиторского заключения в законодательно установленные сроки. Кроме того, максимальная детализация предмета договора помогает избежать конфликтных ситуаций в связи с полнотой проверки при представлении материалов аудита (аудиторского заключения) заказчику и подписании акта сдачи-приемки оказанных услуг.
Устанавливая сроки выполнения работ (их начало и окончание), целесообразно сделать оговорку, что если в процессе проверки сроки, указанные в договоре, окажутся нереальными к исполнению, то аудитор (аудиторская организация) должен проинформировать об этом заказчика в письменном виде в трехдневный срок и аргументировать причины нарушения условий договора.
Раздел «Права и обязанности сторон» должен содержать права сторон, перечни и характеристики обязательств, принимаемых на себя каждой из них (см. параграфы 6.5 и 6.6).
В разделе «Стоимость аудиторских услуг» указываются:
• стоимость аудиторских услуг и порядок ее определения;
• порядок и сроки оплаты аудиторских услуг.
Стоимость исчисляется на основе тарифа на аудиторские услуги и согласованного с субъектом хозяйствования объема работ по договору (трудоемкости оказания аудиторских услуг). При расчете следует руководствоваться Инструкцией о порядке формирования тарифов на аудиторские услуги [63].
Трудоемкость по каждому отдельному договору оказания аудиторских услуг определяется с учетом требований республиканских правил аудиторской деятельности, а тарифы на оказание услуг (человеко-час, человеко-день) — исходя из плановой себестоимости, всех видов налогов и неналоговых платежей, установленных Налоговым кодексом Республики Беларусь, а также запланированного уровня рентабельности (не более 30 % фактической себестоимости оказываемых услуг).
Стоимость оказываемых услуг определяется с помощью специального расчета, в основу которого положена калькуляция на оказание аудиторских услуг, утверждаемая руководителем аудиторской организации на определенный период: общее количество человеко-часов, согласно плану аудита необходимое для его проведения у данного клиента, умножается на стоимость одного человеко-часа по плановой калькуляции. Полученная сумма указывается в договоре и подтверждается в протоколе согласования цен, который является приложением к договору оказания аудиторских услуг. Если аудит проводится в несколько этапов, то в протоколе согласования цен приводится соответствующая детализация общей стоимости услуг по этапам.
При оказании аудиторских услуг субъекту хозяйствования могут быть предоставлены скидки с тарифа исходя из условий договора. Аудиторские организации (аудиторы — индивидуальные предприниматели) разрабатывают и утверждают порядок применения скидок, предусматривая их размер и основания предоставления. Размер скидки оговаривается с заказчиком в протоколе согласования цен или в договоре на оказание аудиторских услуг.
Раздел «Стоимость аудиторских услуг» подпадает в полном объеме под действие ст. 735 Гражданского кодекса Республики Беларусь, согласно которой:
• заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, указанном в договоре возмездного оказания услуг;
• в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законодательством или договором возмездного оказания услуг;
• в случаях, когда невозможность исполнения возникла но обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законодательством или договором возмездного оказания услуг.
Раздел «Ответственность сторон» содержит условия ответственности каждой из сторон.
Условия ответственности заказчика:
• ответственность за достоверность представляемой аудиторам информации;
• ответственность в случае невыполнения рекомендаций аудитора;
• ответственность за невыполнение обязательств по приемке и оплате работ;
• другие виды и условия ответственности.
Условия ответственности аудиторской, организации (аудитора):
• ответственность за качество предоставляемых услуг;
• ответственность за исполнение условий договора в установленные сроки;
• ответственность за соблюдение принципов аудита при оказании услуг, в том числе принципа конфиденциальности информации;
• другие виды и условия ответственности.
Целесообразно оговорить аспекты, за которые не несет ответственности та или другая сторона, т.е. указать перечень обстоятельств, наличие которых исключает ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.
В этом же разделе необходимо рассмотреть порядок разрешения споров и разногласий между заказчиком и исполнителем, возникших в период оказания услуг или при сдаче работ, путем переговоров между сторонами договора либо в судебном порядке.
Все условия, касающиеся соблюдения конфиденциальности информации, полученной аудитором в процессе проверки, можно внести в отдельный раздел договора.
Аудиторские организации иногда включают в договор пункты о предоставлении заказчику дополнительных, сопутствующих аудиту услуг, а также об оплате фактически выполненной работы аудитора в случае одностороннего расторжения договора заказчиком.
Кроме того, в договоре могут содержаться и иные условия, не противоречащие законодательству.
Договор подписывается представителями сторон, и подписи скрепляются печатями (при их наличии). Дополнительные соглашения к договору оформляются в письменном виде, прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.
В аудиторской организации должен вестись учет договоров оказания аудиторских услуг. Для этих целей предусмотрена Книга регистрации заключенных договоров оказания аудиторских услуг (прил. 11), которая должна быть пронумерована, прошнурована, скреплена печатью (при ее наличии) и подписана руководителем аудиторской организации (аудитором — индивидуальным предпринимателем).

4. Планирование аудита
Планирование — начальный этан проведения аудита, позволяющий определить значимые для аудита области, выявить и своевременно решить проблемы, которые могут возникнуть в ходе аудита, надлежащим образом организовать выполнение аудиторского задания, распределить обязанности между членами аудиторской группы, обеспечить руководство и контроль в процессе аудита.
Содержание планирования подробно раскрывается в правилах аудиторской деятельности «Планирование аудита» [23].
Процесс планирования включает в себя следующие виды работ:
• предварительное планирование;
• разработку общей стратегии аудита;
• подготовку и составление плана аудита;
• внесение изменений в план в ходе аудита;
• осуществление руководства и контроля;
•документирование действий, связанных с составлением и изменениями стратегии и плана аудита.
Для координации действий аудиторов и аудируемого лица вопросы планирования целесообразно обсудить с руководством аудируемого лица и (или) другими заказчиками аудита. Как правило, это вопросы общей стратегии аудита и сроков его проведения. Ответственность за общую стратегию и план аудита несет аудиторская организация, но аудируемое лицо имеет возможность оказывать содействие в надлежащем проведении аудита.
Следует оговориться, что аудитор (аудиторская организация) не должен раскрывать аудируемому лицу детальное содержание плана аудита, так как чрезмерная предсказуемость аудиторских процедур отрицательно отражается на эффективности аудита.
Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы своевременно и качественно провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, законности и достоверности финансовых операций и хозяйственных процессов, правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета.
При планировании необходимо руководствоваться такими принципами планирования, как комплексность, непрерывность и оптимальность.
Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимоувязаннсти и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общей стратегии и плана аудита.
Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов, увязке этапов планирования по срокам и обособленным подразделениям проверяемого субъекта. При планировании аудита на длительный период аудиторской организации (аудитору) следует своевременно корректировать общую стратегию и план проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности заказчика и результатов поэтапного аудита.
Принцип оптимальности означает, что аудиторская организация (аудитор) в процессе планирования должна ориентироваться на лучший из возможных вариантов общей стратегии и плана аудита.
Факторы, значимые для характера и объема мероприятий по планированию аудита:
• цели и задачи предстоящего аудита;
• размер и особенности финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• опыт работы аудиторской организации, в том числе с данным аудируемым лицом;
• обстоятельства, возникающие по ходу проведения аудита.
На этапе предварительного планирования (т.е. до заключения договора оказания аудиторских услуг) в задачу аудиторской организации (аудитора) входит:
• удостовериться в своей независимости по отношению к аудируемому лицу и (или) заказчику аудита;
• обсудить с заказчиком объект, цель и этапы проведения аудита;
• с согласия аудируемого лица получить информацию, которая необходима для понимания его финансовой и хозяйственной деятельности и оказывает влияние на данные его бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• оценить возможность проведения аудита у данного аудируемого лица и по результатам сделать выбор: принять предложение заказчика либо обоснованно отказаться.
Следующий этап — разработка общей стратегии аудита, определяющей его объем, сроки проведения и спектр работы, а кроме того, указывающей направления формирования детального плана аудита.
Общая стратегия аудита — документально оформленные основные решения аудиторской организации по предполагаемому объему аудита, временным рамкам его проведения и основным направлениям работы.
Объем аудита — перечень аудиторских процедур по конкретной аудиторской проверке, которые следует провести для достижения целей аудита при определенных обстоятельствах его проведения.
На данном этапе задача аудитора состоит в следующем:
• установить характеристики аудиторского задания, влияющие на его объем (вид аудита; применяемые основы бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащей аудиту; структура аудируемого лица; требования законодательства к видам деятельности, осуществляемым аудируемым лицом);
• определить итоговые и промежуточные документы, оформляемые по результатам аудита, и сроки их предоставления;
• рассмотреть факторы, влияющие па ход аудита, а именно:
- установленный уровень (уровни) существенности;
- выявленные на этапе предварительного планирования участки бухгалтерского учета и отчетности, где высок риск существенных искажений;
- предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица;
- специфические особенности финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица и его бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В рамках общей стратегии аудита при необходимости также определяются:
• работники аудиторской организации и эксперты, которых следует дополнительно привлечь к проведению аудита участков отчетности, подверженных высокому риску искажений;
• этапы аудита, на которых целесообразно привлекать дополнительных специалистов или экспертов;
• работники аудиторской организации, которым можно поручить проверку обособленных структурных подразделений аудируемого лица (при их наличии).
Пример документального оформления общей стратегии аудита представлен в прил. 12.
Третий этап планирования — разработка плана аудита.
План аудита — составляемый аудиторской организацией документ, содержащий описание характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств достоверности проверяемой информации, соответствия законодательству финансово-хозяйственных операций, совершаемых аудируемым лицом, а также снижения аудиторского риска до приемлемого уровня.
План аудита базируется на общей стратегии аудита и начинает формироваться в период ее рассмотрения. В содержание плана аудита входят:
• информация о характере, сроках проведения и объеме выполняемых на начальном этапе аудита процедур оценки рисков существенных искажений;
• информация о характере, сроках проведения и объеме аудиторских процедур по каждой существенной группе операций, остаткам по счетам и раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• перечень других аудиторских процедур, выполняемых в соответствии с требованиями правил аудиторской деятельности.
Кроме непосредственно аудита аудиторская организация должна планировать процедуры внутреннего контроля качества аудита. Их характер, сроки и объем зависят от размера и структуры аудируемого лица, вида аудита, уровня риска существенных искажений, опыта и квалификации работников, осуществляющих аудит. Следует особо тщательно контролировать проведение проверки операций, по которым высок риск существенного искажения.
Таким образом, документально оформленный план аудита должен раскрывать характер, сроки и объем запланированных процедур оценки рисков, а также объем запланированных на основе оценки рисков аудиторских процедур проверки по существу по каждому существенному классу операций, сальдо счетов и раскрытию информации. Пример плана аудита приведен в прил. 13.
В том случае, когда предполагается проведение аудита одним аудитором, необходимо кроме контрольных процедур планировать обсуждение сложных или редко встречающихся вопросов с другими компетентными работниками аудиторской организации.
При составлении общей стратегии и плана первичного аудита аудиторская организация должна также запланировать работу по следующим вопросам:
• получение информации в отношении аудита, проведенного предыдущей аудиторской организацией, в том числе изучение письменной информации (отчета) по результатам аудита за предыдущий отчетный год;
• обсуждение всех значимых вопросов с руководством аудируемого лица, в том числе касающихся применяемой учетной политики, условий проведения аудита, возможности общаться с руководством и работниками заказчика в ходе аудита;
• проведение аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении начальных данных в соответствии с правилами аудиторской деятельности «Начальные и сопоставимые данные в бухгалтерской (финансовой) отчетности» [16];
• поручение проведения аудита работникам, обладающим навыками и знаниями, необходимыми в условиях значительного риска, присущего первичному аудиту;
• проведение аудиторских процедур, предусмотренных требованиями системы внутреннего контроля качества аудиторской организации для первичного аудита.
Необходимо отметить, что планирование — непрерывный процесс в аудите. Так, например, после выполнения процедур оценки риска существенных искажений обычно уточняются запланированные к проведению процедуры проверки по существу. Если получаемая в процессе аудита информация дает основания для корректировки характера, сроков и объема намеченных аудиторских процедур, то аудиторская организация должна внести изменения в стратегию и план аудита.
В некоторых случаях, когда изменения в общей стратегии и плане аудита касаются значительного увеличения объема и сложности применяемых аудиторских процедур, сроков проведения аудита или количественного состава аудиторской группы, допускается по согласованию с заказчиком внести изменения в условия договора оказания аудиторских услуг.
Следует подчеркнуть важность скрупулезного документирования всех процессов планирования аудита (определения общей стратегии, составления плана аудита и внесения в них изменений и дополнений). Форма документов разрабатывается аудиторской организацией самостоятельно и должна быть предусмотрена правилами аудиторской деятельности аудиторской организации.
При внесении изменений и дополнений в общую стратегию и (или) план аудита необходимо документировать причины таких изменений и дополнений, а также последующие действия аудиторской организации.

5. Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности
В процессе аудита объективно существует вероятность допущения аудитором неточностей и ошибок. Причинами могут быть: слишком большой объем финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, недостаточная профессиональная подготовка аудитора, незнание им последних изменений в нормативно-правовой базе, погрешности в оценке надежности системы внутреннего контроля организации, неверное понимание сути некоторых нестандартных операций и др. Иначе говоря, проведение аудита всегда сопровождается определенным риском.
Аудиторский риск — вероятность выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых {хозяйственных) операций законодательству.
Так как результаты аудита основываются на субъективных оценках аудитора, аудиторский риск невозможно свести к нулю, однако его можно минимизировать до приемлемого уровня, соответствующего целям аудита, если правильно организовать планирование и проведение проверки. Для того чтобы как следует спланировать аудит и определить эффективный подход к его проведению, аудитору необходимо достичь высокого понимания деятельности и системы внутреннего контроля аудируемого лица. Кроме того, аудитору нужны глубокие профессиональные знания для оценки аудиторского риска и осуществления аудиторских процедур, обеспечивающих уменьшение риска до ожидаемого уровня.
В соответствии с правилами аудиторской деятельности «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» [26] аудиторский риск находится в прямой зависимости от риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее — риск существенного искажения) и риска необнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее — риск необнаружения).
Риск существенного искажения — вероятность того, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица было допущено существенное искажение информации до начала проведения аудита.
Риск необнаружения — вероятность того, что аудиторская организация не обнаружит искажений информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, которые являются существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями.
Величина аудиторского риска — это субъективно установленный приемлемый для данного аудитора (аудиторской организации) показатель. Чем ниже уровень аудиторского риска, который определила для себя аудиторская организация, тем большую уверенность она стремится получить в том, что проверенная бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных ошибок.
Риск существенного искажения является риском аудируемого лица и присутствует независимо от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен измерить его, основываясь на результатах процедур оценки рисков.
В зависимости от полученной оценки риска существенного искажения аудитору следует снижать риск необнаружения до необходимого (установленного ранее) уровня аудиторского риска. Чем выше оценка риска существенного искажения, тем меньший уровень риска необнаружения должна обеспечить аудиторская организация, и наоборот, чем ниже оценка риска существенного искажения, тем выше уровень риска необнаружения допустимо принять.
Алгоритм действий аудитора при оценке рисков представлен на рис. 7.1.

Рис. 1. Алгоритм действий аудитора при оценке рисков

Мировая практика показывает, что допустимое значение аудиторского риска не должно превышать 5 % (т.е. пять из ста подписанных аудиторской организацией заключений неверны по спорным вопросам).
Таким образом, аудиторский риск является своеобразным критерием качества работы аудиторской организации. В основе его оценки лежит профессиональное суждение аудитора. Показатели риска существенного искажения и риска необнаружения оцениваются не только в зависимости от суждения аудиторской организации, но и на основе собранной информации.
Оценка рисков может проводиться в количественном выражении, например в процентах (от 0 до 100 %), или в качественном — с использованием не менее трех градаций: высокий, средний, низкий риск. При этом любая оценка рисков аудитором является результатом профессионального суждения, а не точным измерением величины этих рисков.
Пример. Аудитором установлен низкий уровень аудиторского риска, который соответствует целям предстоящего аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В результате выполнения процедур оценки рисков выявленный уровень риска существенного искажения оказался высоким. Таким образом, в процессе аудита необходимо обеспечить низкий уровень риска необнаружения. В иных случаях (если уровень риска необнаружения будет средним или высоким) аудитор не сможет обеспечить низкий уровень аудиторского риска.
Для подбора аудиторских процедур, направленных на выявление существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, аудитор должен оценить риск существенного искажения па уровне:
а) бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом;
б) предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.
Исходными данными для оценки риска существенного искажения являются полученные на этапе предварительного планирования аудита сведения об экономических условиях функционирования аудируемого лица, его отраслевых особенностях, характере деятельности, а также системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Собирая, систематизируя и оформляя эти сведения в виде анкет, т.е. осуществляя непрерывный процесс сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита, начиная с планирования, аудитор приходит к пониманию деятельности аудируемого лица и его среды, что составляет важный аспект проведения аудита в соответствии с республиканскими правилами аудиторской деятельности. Это дает аудитору основание для планирования аудита, выражения профессионального суждения об оценке риска существенного искажения и определения аудиторских процедур в соответствии с оцененным риском.
Понимание аудиторской организацией деятельности аудируемого лица и его среды достигается в результате изучения следующих аспектов:
• внешних факторов (отраслевых, правовых и др.). влияющих на деятельность аудируемого лица, включая применяемые принципы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• характера деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение им учетной политики;
• целей и стратегий аудируемого лица, а также связанных с ними рисков хозяйственной деятельности, которые могут повлиять на уровень риска существенного искажения;
• основных финансовых показателей деятельности аудируемого лица и тенденций их изменения;
• системы внутреннего контроля аудируемого лица.
Прийти к пониманию деятельности аудируемого лица и его среды, чтобы с достоверностью оценить риски существенного искажения информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки, аудитору помогают процедуры оценки рисков, которые подробно описаны в параграфе 8.2:
• направление запросов собственникам, руководству и работникам аудируемого лица;
• аналитические процедуры;
• наблюдение и инспектирование.
Данные процедуры выполняются на этапе планирования. Они могут дополняться тестами средств контроля и процедурами проверки по существу.
На величину риска существенного искажения непосредственно влияют риск системы внутреннего контроля и риск искажения информации.
Риск системы внутреннего контроля является обратным показателем степени надежности этой системы. Он определяется аудитором в процессе изучения информации о деятельности аудируемого лица.
Под системой внутреннего контроля понимается совокупность методов управления, организационных мер, методик и процедур, принятых и осуществляемых собственниками, руководством и другими работниками аудируемого лица, для обеспечения:
• эффективности, результативности совершаемых хозяйственных операций и их соответствия законодательству;
• сохранности активов;
• выявления, исправления и предотвращения искажений информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки;
• достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Для целей аудита определено, что система внутреннего контроля состоит из пяти элементов:
1) контрольной среды;
2) процесса оценки аудируемым лицом рисков хозяйственной деятельности;
3) информационных систем, связанных с процессом подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;
4) контрольных действий;
5) мониторинга средств контроля.
Подчеркнем, что разделение системы внутреннего контроля на пять элементов не обязательно отражает порядок, принятый у аудируемого лица. Такое деление предоставляет возможность аудитору проанализировать, как различные аспекты системы внутреннего контроля аудируемого лица могут повлиять на ход проведения аудита. Аудитору важно установить, что конкретные средства контроля эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения па уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.
Риск искажения информации — вероятность искажения информации, имеющей отношение к бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в силу влияния каких-либо внешних и (или) внутренних факторов.
Оценка рисков системы внутреннего контроля и искажения информации впоследствии влияет на итоговую оценку риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Основываясь на этой оценке, аудитор устанавливает необходимый уровень риска необнаружения, для достижения которого определяет соответствующие характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. Результаты данной работы отражаются в плане аудита. Надо понимать, что риск необнаружения не может быть снижен до нуля по следующим причинам:
• из-за применения аудитором выборочных методов аудита;
• выбора ненадлежащих аудиторских процедур или неправильного выполнения надлежащих аудиторских процедур;
• ошибочной интерпретации результатов аудита.
Оценку рисков следует проводить как можно раньше и как можно тщательнее, поскольку риск необнаружения непосредственно обусловлен объемом и количеством аудиторских процедур, которые в свою очередь связаны с общим временем аудита, а продолжительность аудита — с общей его стоимостью. Если высокий уровень риска существенного искажения был выявлен после подписания договора (в котором зафиксирована стоимость аудиторских услуг), то исполнитель может понести убытки в связи с незапланированным ростом объема работ.

6. Понятие существенности в аудите
В качестве основы методологии и инструмента планирования аудита помимо аудиторского риска используется понятие существенности.
Существенность в аудите — обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Уровень существенности — совокупный размер допустимых искажений данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, который не оказывает влияния на качество решений, принимаемых пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании этой отчетности.
Установление уровня существенности позволяет аудитору не проверять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в полном объеме и оценивать нарушения с абсолютной степенью точности. Для получения необходимых аудиторских доказательств достаточно проверить некоторый объем первичных документов и бухгалтерских регистров за изучаемый период (в соответствии с проведенной выборкой), что позволит выразить аудиторское мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах.
Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить, какие формы, методы аудита использовать, возможен ли выборочный способ проверки, какие аналитические процедуры проводить с целью сокращения риска необнаружения до приемлемого уровня. На основании установленного уровня существенности определяется размер допустимой ошибки в отчетности.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях считается существенной, если ее пропуск или искажение способны повлиять па экономические решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, принятые на ее основе.
Аудитор (аудиторская организация) обязан самостоятельно разработать порядок определения уровня существенности и соответствующей системы базовых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, руководствуясь при этом правилами аудиторской деятельности «Существенность в аудите» [32].
Приемлемый уровень существенности устанавливается аудитором при разработке плана аудита в целях выявления существенных с количественной и качественной точки зрения искажений. Для определения качественной стороны существенности аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения совершенных аудируемым лицом финансово-хозяйственных операций от требований нормативных правовых актов, действующих в Республике Беларусь.
С количественной стороны аудитор должен оцепить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные и ожидаемые искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности количественный критерий — уровень существенности.
Пример. В процессе аудита бухгалтерской отчетности были выявлены нарушения нормативных правовых актов Республики Беларусь, регулирующих деятельность аудируемого лица, несущественные по количественным признакам. Однако с качественной стороны аудитор оценил данные нарушения как существенные, так как возможное применение соответствующих санкций окажет значительное влияние на финансовое положение проверяемой организации.
Определение уровня существенности происходит в два этапа.
1-й этап: выбираются показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица, для которых необходимо установить уровень существенности (базовые показатели). Уровень существенности рассчитывается в денежных единицах, в которых ведется бухгалтерский учет и составляется отчетность. В зависимости от способов расчета уровня существенности выбирается категория базовых показателей:
• числовые значения остатков на счетах бухгалтерского учета;
• числовые значения статей баланса;
• показатели бухгалтерской отчетности.
В качестве базы для расчета уровня существенности применяется либо одна из трех групп показателей, либо две, либо три группы одновременно. В каждом конкретном случае выбор счетов, статей и показателей зависит от качественных и количественных характеристик бухгалтерской информации. При этом могут использоваться как итоговые, так и усредненные показатели текущего года, а также значения финансовых показателей предшествующих лет, но с учетом динамики их изменения.
2-й этап: устанавливается уровень существенности для каждого из базовых показателей или единый уровень существенности в целом для бухгалтерской (финансовой) отчетности. Величины могут быть абсолютными и относительными.
Абсолютная величина определяется как размер допустимой ошибки в установленной сумме, которая, по мнению аудитора, существенна вне зависимости от других обстоятельств.
Относительная величина устанавливается в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине.
Следует обратить внимание на соотношение понятий уровня существенности, его абсолютной и относительной величины. Чем выше уровень существенности, тем меньше его количественное значение, т.е. меньшая по размеру суммарная ошибка считается допустимой для данной отчетности (например, уровень существенности, определяемый как 5 % валюты баланса, будет ниже уровня существенности, определяемого как 2 % валюты баланса).
Существуют два основных подхода к оценке существенности: дедуктивный и индуктивный.
Дедуктивный подход заключается в определении общей величины допустимой ошибки, которая затем распределяется между значимыми статьями отчетности и счетами. Хотя распределение носит условный характер, оно может помочь аудитору принять решение о том, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов, с тем чтобы минимизировать общие затраты на проведение аудиторской проверки.

ПОДРОБНОЕ ОПИСАНИЕ ПРИНЦИПОВ И ПОДХОДОВ, КОТОРЫЕ МОГУТ ИСПОЛЬЗОВАТЬСЯ АУДИТОРАМИ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ, СОДЕРЖИТСЯ В РЕКОМЕНДАЦИЯХ ПО ОПРЕДЕЛЕНИЮ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ, ОДОБРЕННЫХ РЕШЕНИЕМ МЕТОДОЛОГИЧЕСКОГО СОВЕТА ПО АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 14 МАЯ 2004 Г. № 3.

Определение количественного значения уровня существенности возможно тремя методами.
1-й метод: устанавливается единое значение уровня существенности для всех показателей отчетности (в виде определенного процента предельно допустимой ошибки). В этом случае расчет уровня существенности на этапе планирования не производится. Недостатком данного метода является сложность оценки достоверности всей отчетности, так как в целом по отчетности количественное значение уровня существенности не определяется.
2-й метод: устанавливается несколько значений уровней существенности. При этом для разных показателей в зависимости от их актуальности и важности по отношению к проверяемой бухгалтерской отчетности выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.
3-й метод: рассчитывается среднеарифметическое значение показателей, определяемых на основании установленных аудитором процентных долей от выбранных базовых показателей.

Пример. Аудитор выбрал пять базовых показателей и на основании профессионального суждения установил соответствующие относительные величины существенности (табл. 1). Умножением значений базовых показателей (гр. 2) на относительные величины (гр. 3) рассчитываются абсолютные значения, используемые затем для определения единого уровня существенности.
Таблица 1
Расчет уровня существенности

Базовый показатель Значение базового
показателя,
млн. руб. Доля от базового показателя, % Значение, применяемое для расчета уровня существенности, млн. руб.
Прибыль за отчетный период 120 6 7,2
Выручка-нетто 1415 2 28,3
Капитал и резервы (итог раздела III баланса) 325 10 32,5
Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг 1208 2 24,16
Итог баланса 1364 2 27,28
Итого X X 119,44

После составления таблицы единый уровень существенности можно определить несколькими способами, например, предложенными С. М. Бычковой и Л.Н. Растамхановой [95].
1-й способ. Выбирается наименьшее из полученных значений (гр. 4), которое допускается округлить (но не более чем на 20 %) до величины, которую удобно использовать в работе. В нашем примере это 7,2 млн. руб., которые мы округляем до 7 млн. руб.:
 100 = 0,03%.
Таким образом, единый уровень существенности равен 7 млн. руб.


2-й способ. Определяется среднее арифметическое показателей гр. 4:
= 23,888 млн. руб.
Отбрасываются показатели, значения которых сильно отклоняются от среднего значения в большую или меньшую сторону (в примере это 7,2), и рассчитывается средняя величина оставшихся показателей:
= 28,06 млн. руб.
Полученное значение можно округлить в пределах до 20 %, например, до 28 млн. руб

Таким образом, уровень существенности, рассчитанный 2-м способом, равен 28 млн. руб. Это значит, что существенными при оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности будут считаться ошибки, превышающие в сумме данное значение.
Затем возможно распределение полученного уровня существенности между статьями актива и пассива баланса.
Вариант 1. Учитывая, что в основу бухгалтерского учета положен метод двойной записи, полученные при предыду¬щих расчетах значения уровня существенности равномерно распределяются между активом и пассивом баланса.
Величина уровня существенности, с которой сравниваются полученные в сумме ошибки по отдельности для актива и пассива баланса, рассчитанная 1-м способом составит 3,5 млн. руб., 2-м способом — 14 млн. руб.
Дальнейшее распределение уровня существенности между всеми статьями баланса проводится пропорционально их удельному весу в общем итоге (валюте баланса) (табл. 2).

Таблица 2
СТАТЬЯ БАЛАНСА* НА КОНЕЦ ГОДА, МЛН. РУБ. УДЕЛЬНЫЙ ВЕС В ВАЛЮТЕ БАЛАНСА, % УРОВЕНЬ СУЩЕСТВЕННОСТИ, МЛН. РУБ.
1 2 3 4
АКТИВ
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА (ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ) 46 3,37 0,47
НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ (ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ) 1 0,07 0,01
ЗАПАСЫ И ЗАТРАТЫ 325 23,83 3,34
НАЛОГИ ПО ПРИОБРЕТЕННЫМ ТОВАРАМ, РАБОТАМ, УСЛУГАМ 34 2,49 0,35
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ (ПЛАТЕЖИ ПО КОТОРОЙ ОЖИДАЮТСЯ В ТЕЧЕНИЕ 12 МЕСЯЦЕВ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ) 543 39,81 5,57
ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА 250 18,33 2,57
ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ 165 12,10 1,69
ИТОГО АКТИВ 1364 100,00 14**
ПАССИВ
УСТАВНЫЙ ФОНД 40 2,93 0,41
РЕЗЕРВНЫЙ ФОНД 12 0,88 0,12
ДОБАВОЧНЫЙ ФОНД 10 0,73 0,10
НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ (НЕИСПОЛЬЗОВАННАЯ) ПРИБЫЛЬ (НЕПОКРЫТЫЙ УБЫТОК) 263 19,28 2,70
КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ 1039 76,17 10,66
ИТОГО ПАССИВ 1364 100,00 14**
* В таблицу включены только заполненные суммарные статьи баланса.
** Для расчетов использован единый уровень существенности, рассчитанный 2-м способом.
Вариант 2. Допускается распределение единого уровня существенности не по всем статьям баланса, а среди самых весомых из них. Для этого выделяют статьи с большим удельным весом в валюте баланса. Однако следует учитывать, что не всегда большое числовое значение статьи баланса указывает на ее значимость. В то же время статьи баланса с низким числовым весом нередко формируются в результате значительных текущих операций. Поэтому при выборе статей следует использовать информацию, полученную аудитором в процессе осуществления процедур оценки рисков (см. параграф 7.5).
Недостатком обоих способов является отсутствие увязки установленного уровня существенности с величиной оборотов по счетам бухгалтерского учета. Нивелировать его можно, например, путем включения в состав базовых показателей суммарного оборота по счетам. Помимо этого аудитор вправе самостоятельно применять поправочные коэффициенты, учитывающие особенности деятельности аудируемого лица, а также конкретных пользователей бухгалтерской отчетности.
У аудиторской организации есть выбор: рассматривать существенность на уровне бухгалтерской отчетности в целом, либо в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета, отдельных операций или групп операций, либо в отношении порядка раскрытия информации о финансовых операциях. В результате для одного и того же аудируемого лица получается набор различных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской отчетности.
Таким образом, суммарный уровень существенности может распределяться не только между значимыми статьями бухгалтерского баланса, но и между значимыми счетами. Признание какого-либо счета значимым указывает на необходимость повышенного внимания к движению средств по нему.
Критериями отнесения счетов бухгалтерского учета к значимым являются:
• наличие сальдовых остатков, превышающих уровень существенности;
• большие обороты по счету в течение отчетного периода;
• отражение на счете редких операций, оформленных документами с большим количеством данных (инвентаризационные описи, ведомости переоценки основных средств, расчеты амортизационных отчислений);
• наличие необычных проводок;
• отражение на счете сумм, являющихся результатом субъективных оценок работников (например, определение размера резерва по сомнительным долгам).
Индуктивный подход состоит в том, что сначала определяют существенность каждого базового показателя, затем результаты суммируются и определяется общий уровень существенности. Данный подход не только свободен от недостатков предыдущих методик, но и позволяет учитывать следующие требования и факторы:
• суммарный уровень существенности не должен превышать 5—10 % валюты баланса;
• при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности статьи (которая обычно устанавливается в размере 5 % допустимой ошибки к итогу соответствующих данных) должна снижаться;
• для счетов, требующих более детальной проверки, стандартная граница существенности должна устанавливаться ниже 5 % допустимой ошибки;
• чем выше планируемый уровень существенности, тем большие трудозатраты времени понадобятся на проверку статьи (напомним, что чем выше установленный уровень существенности, тем ниже допустимая ошибка в отчетности);
• отчетность для широкого круга пользователей, как правило, требует более строгих критериев существенности, чем отчетность для конкретного пользователя.
Недостатком индуктивного метода является возможность возникновения ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превысит допустимую величину существенности для отчетности в целом.
При разработке порядка определения уровня существенности аудитору следует выполнять следующие условия:
• стремиться к снижению влияния субъективных факторов на форму выражения аудиторского мнения;
• учитывать многообразие видов деятельности (финансово-хозяйственных операций) аудируемых лиц;
• обеспечивать возможность рационального и эффективного использования устанавливаемого уровня существенности с позиций как трудоемкости аудита, так и надежной основы для принятия решений пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• придерживаться единообразия принципов и расчетов, позволяющего аудиторам с разным опытом и квалификацией получать приблизительно одинаковые результаты.
Аудиторская организация должна отражать в рабочей документации значение уровня существенности, которое было определено на этапе планирования аудита, и факторы, повлиявшие на его величину, а также корректировки значения уровня существенности в ходе аудита, сопутствующие расчеты и подробную аргументацию необходимости таких корректировок.
Уровень существенности следует принимать во внимание на всех этапах аудиторской проверки. Сопоставляя отмеченные в процессе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности с установленным уровнем существенности, аудитор делает вывод о достоверности или недостоверности этой отчетности или о целесообразности включения в аудиторское заключение соответствующих оговорок.
С существенностью в аудите тесно связан аудиторский риск, но зависимость между ними обратная: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Это важно принимать во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Если в ходе аудита будет установлено, что приемлемый уровень существенности ниже, чем предполагалось на стадии планирования, то аудитор должен изменить характер, сроки проведения и объем запланированных процедур проверки по существу с целью снижения риска необнаружения существенных искажений.
Отличие оценки существенности после подведения итогов аудиторских процедур от уровней, установленных на начальной стадии планирования, может объясняться изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Так, при проведении поэтапной проверки аудитор только прогнозирует результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица до конца года. Если фактические показатели будут значительно отличаться от ожидаемых, это повлияет на оценку существенности.
Для того чтобы уменьшить до приемлемо низкого уровня риск необнаружения существенных искажений при оценке их последствий, аудиторская организация может на стадии планирования своей работы намеренно устанавливать более низкую планку приемлемого уровня существенности, чем предполагается использовать для оценки результатов аудита.
После реализации всех запланированных аудиторских процедур аудитор должен установить, насколько существенна совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита. Данная совокупность включает:
• искажения, выявленные аудитором, в том числе неисправленные искажения, выявленные во время предыдущего аудита;
• аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (ожидаемые искажения). К ним, например, относятся возможные потери, вызванные применением санкций за нарушения.
Если совокупность искажений существенна, аудитор должен снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур и потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Если результаты дополнительных аудиторских процедур подтверждают существенность неисправленных искажений, а руководство аудируемого лица отказывается вносить исправления в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения в соответствии с правилами аудиторской деятельности.
Если совокупность выявленных неисправленных искажений приближается к уровню существенности, аудитор должен определить, насколько вероятно, что необнаруженные искажения в сумме с совокупными обнаруженными, но не исправленными искажениями могут превысить уровень существенности. Аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о снижении аудиторского риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур и потребовать от руководства аудируемого лица внесения исправлений в бухгалтерскую (финансовую) отчетность с учетом выявленных искажений.
Если в ходе аудита в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица выявлены существенные искажения, возникшие в результате ошибок и недобросовестных действий работников аудируемого лица, то аудитор должен своевременно сообщить об этом руководству хозяйствующего субъекта с над



Обсудить на форуме

Комментарии к статье:

Уважаемый посетитель, Вы зашли на сайт как незарегистрированный пользователь
Мы рекомендуем Вам зарегистрироваться либо войти на сайт под своим именем
Информация
Посетители, находящиеся в группе Гости, не могут оставлять комментарии к данной публикации.

Регистрация

Реклама

Последние комментарии