БарГУ.by » Учебные материалы » Лекции » Ревизия и аудит » МЕТОДИКА СБОРА И ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА

МЕТОДИКА СБОРА И ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА

МЕТОДИКА СБОРА И ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА

1. Понятие аудиторской выборки и методы выборочной проверки.
2. Аудиторские доказательства, источники и процедура их получения
3. Сущность и виды аналитических процедур, порядок и методы их выполнения
4. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности
5. Документирование аудита
6. Контроль качества аудита
7. Особенности проведения аудита в условиях применения ПЭВМ

 

Вы не можете скачивать файлы с нашего сервера

1. Понятие аудиторской выборки и методы выборочной проверки
При формировании аудиторского мнения аудитор, как правило, не проверяет весь объем имеющейся информации, так как выводы в отношении остатка по счету, группы операций или процедуры внутреннего контроля могут формулироваться исходя из профессионального суждения аудитора или процедур выборки, основанных на статистических методах.
Аудиторская выборка — это способ проведения аудита, при котором документация бухгалтерского учета аудируемого лица проверяется не сплошным порядком, а выборочно.
В аудите предпочтительны выборочные исследования, вместе с тем аудитору следует определить целесообразность осуществления аудиторской выборки применительно к конкретной совокупности документов или объектов. Во-первых, при малом числе элементов проверяемой совокупности применение аудиторской выборки невозможно. Во-вторых, использование сплошного метода может оказаться менее трудоемким, так как процесс аудиторской выборки требует планирования, тщательного анализа и экстраполяции результатов па всю проверяемую совокупность, а также обязательного документирования. Однако практика показала, что осуществление контроля финансовых операций и хозяйственных процессов выборочным способом в целом снижает затраты, связанные с проведением аудиторской проверки.
Порядок использования аудиторской выборки при проведении аудита и оценки полученных таким образом результатов установлен правилами аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» [5].
Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо по счетам, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, исходя из которых формируется мнение о всей проверяемой совокупности.
Важнейшим требованием к составлению выборки, является обеспечение ее репрезентативности, т.е. представительности.
Репрезентативность (представительность) выборки в аудите предопределяет возможность сделать на ее основе правильные выводы по всей проверяемой совокупности. Все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Аудиторская выборка, не отвечающая этим условиям, называется нерепрезентативной (непредставительной).
Аудиторская выборка должна обеспечивать набожную возможность сбора аудиторских доказательств независимо от того, с использованием какого из методов она построена.
Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использовать один из следующих методов отбора:
• случайный — может проводиться по таблице случайных чисел;
•систематический — элементы отбираются через постоянный интервал начиная со случайно отобранного числа. Интервал строится на определенном количестве элементов (например, отбирается каждый десятый из всех документов данной категории) либо на стоимостной оценке (например, отбирается элемент, составляющий сальдо или оборот, па который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);
• комбинированный — сочетает различные методы случайного и систематического отбора.
Если проверка правильности отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или средств системы контроля покажет, что в проверяемой совокупности мало элементов либо что применение статистических методов неэффективно, то аудитору целесообразно провести сплошную проверку.
Правилами аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» установлено, что для определения порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору необходимо установить цели аудита и процедуры, позволяющие их достичь. После этого определяются возможные ошибки, количество и качество собираемых доказательств и устанавливается проверяемая совокупность.
В соответствии с правилами аудиторской деятельности аудитор, решая вопрос о размере (объеме) выборки, должен определить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки заключается в том, что но одному и тому же вопросу мнения аудитора, составленные на основе выборочных данных и на основе изучения всей совокупности, могут отличаться. Риск выборки имеет место при проверке как средств системы контроля, так и верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. При этом различают риск первого и второго рода.
При проверке системы контроля:
• риск первого рода — риск отклонения верной гипотезы, основанной на результатах выборки, свидетельствующих о ненадежности системы контроля, в то время как фактически она надежна;
• риск второго рода — риск принятия неверной гипотезы, основанной на результатах выборки, свидетельствующих о надежности системы контроля, в то время как фактически она ненадежна.
При проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам:
• риск первого рода — риск отклонения верной гипотезы, основанной на результатах выборки, свидетельствующих о наличии в проверяемой совокупности существенной ошибки, в то время как изучение каждого элемента совокупности показывает, что она такой ошибки не имеет;
• риск второго рода — риск принятия неверной гипотезы, основанной на результатах выборки, свидетельствующих об отсутствии в проверяемой совокупности существенной ошибки, в то время как изучение каждого элемента совокупности обнаруживает существенную ошибку.
Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительных аудиторских процедур. Например, па начальной стадии аудитор, основываясь на результатах выборки, может прийти к выводу, что на счете содержится существенная ошибка, хотя в действительности это не так, однако выполнение дополнительных аудиторских процедур и получение дополнительных аудиторских доказательств позволяет ему выразить правильное аудиторское мнение.
Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.
Допустимая ошибка (т.е. ее величина) устанавливается на стадии планирования в соответствии с выбранным уровнем существенности. Чем ниже размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.
При проверке средств внутреннего контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных аудируемым лицом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.
При проверке верности отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам допустимой с точки зрения аудиторской организации ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или операции, которая вместе с другими такими ошибками не оказывает значительного влияния на весь процесс аудита, так что можно утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных ошибок.
Ожидаемая ошибка — количественная оценка наиболее вероятной величины ошибки в проверяемой совокупности, рассчитанная исходя из величин ошибок, обнаруженных в попавших в выборку элементах. Ее определяют статистическими и нестатистическими методами.
Выборочная проверка реализуется в три этапа.
1-й этап. Планирование выборочной проверки:
• определение совокупности данных, которая будет подвергнута выборочному исследованию;
• выявление элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;
• расчет числа элементов, подлежащих отбору для проверки;
•определение методов отбора элементов.

2. Аудиторские доказательства, источники и процедура их получения
Напомним, что главной целью аудита является выражение аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых операций и хозяйственных процессов действующему законодательству. В свою очередь аудиторское мнение должно основываться на полученных в процессе проверки аудиторских доказательствах.
Аудиторские доказательства — вся информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых строится аудиторское мнение, включая информацию, содержащуюся в учетных записях, на основе которых составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, а также иную информацию.
Аудиторская процедура — определенный порядок и последовательность действий аудитора, направленные на получение аудиторских доказательств.
Таким образом, аудиторские доказательства можно получить посредством выполнения определенных аудиторских процедур в отношении учетных записей, содержащихся в учетных регистрах и составленных на основании первичных учетных документов, рабочих расчетов, справок, записей, результатов сверок и других бухгалтерских документов. Выполнение аудиторских процедур позволяет аудитору определить, согласуются ли учетные записи между собой и с данными бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поскольку одни только учетные записи не предоставляют достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для формирования обоснованных выводов, па которых может базироваться аудиторское мнение, аудиторская организация должна получить дополнительные аудиторские доказательства, используя при этом иную информацию, а именно: протоколы заседаний, подтверждения третьих лиц, отчеты специалистов-аналитиков, сопоставимые данные деятельности конкурентов, регламенты системы внутреннего контроля и др.
Аудиторские доказательства носят кумулятивный (накапливающийся) характер и могут включать аудиторские доказательства, полученные как в ходе проведения данного аудита, так и в результате предыдущих аудитов.
Единые требования к действиям аудиторов при получении аудиторских доказательств в ходе проведения аудита установлены правилами аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» [6].
Аудиторские доказательства должны удовлетворять требованиям достаточности (количественный критерий) и надлежащего характера (качественный критерий).
Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от риска существенного искажения информации (чем выше риск, тем больше аудиторских доказательств требуется собрать) и качества самих доказательств (чем выше качество, тем меньше требуется доказательств).
Надлежащий характер предполагает уместность и надежность аудиторских доказательств при подтверждении наличия либо отсутствия искажений на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации.
Предпосылки подготовки бухгалтерской {финансовой) отчетности — сделанные в явной или неявной форме утверждения руководства аудируемого лица в отношении признания, оценки, представления и раскрытия отдельных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Таким образом, достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Однако большое количество аудиторских доказательств не может компенсировать их низкое качество.
Факторы, оказывающие непосредственное влияние на надежность аудиторских доказательств, отражены на рис. 1.

НАДЕЖНОСТЬ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

Рис. 1. Факторы надежности аудиторских доказательств

При оценке степени надежности аудиторских доказательств необходимо учитывать следующие обстоятельства:
• аудиторские доказательства более надежны, если они получены из независимых, внешних по отношению к аудируемому лицу источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если соответствующие средства контроля аудируемого лица функционируют эффективно;
• аудиторские доказательства, полученные аудитором непосредственно (в частности, через процедуры наблюдения за применением средств контроля), более надежны, чем аудиторские доказательства, полученные косвенным путем (через расспросы работников аудируемого лица о том, как они применяют средства контроля) или в результате проведения аналитических процедур;
• аудиторские доказательства более надежны, если они представлены в документальной форме на бумажном, электронном или ином носителе информации (так, протокол, составлявшийся в процессе заседания, является более весомым доказательством, чем последующие устные заявления участников относительно обсуждавшихся вопросов);
• аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, надежнее, чем копии.
Аудиторские доказательства более убедительны, если не противоречат друг другу. В случае несоответствия между аудиторскими доказательствами, полученными из различных источников, аудитор должен получить объяснения, подтверждающие свидетельства и доказательства, т.е. выполнить дополнительные аудиторские процедуры. Во многих случаях для подтверждения отдельных утверждений по содержанию аудиторского заключения аудитор должен получить разноплановые доказательства из различных источников.
Таким образом, надежность доказательства характеризует качество информации и отсутствие в ней ошибок. Составляя аудиторское заключение, аудитор должен быть уверен в том, что им собрано достаточное количество доказательств надлежащего качества и они носят убедительный характер.
Источниками получения аудиторских доказательств являются:
• первичная документация проверяемой организации;
• регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента;
• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности, проводимого аудитором в процессе проверки;
• сопоставление различных документов проверяемой организации, а также этих документов с документами третьих лиц (встречная проверка);
• результаты инвентаризации имущества субъекта предпринимательской деятельности;
• устные высказывания сотрудников проверяемой организации и третьих лиц.
Аудиторские доказательства добываются в процессе (результате) осуществления аудиторских процедур, которые можно сгруппировать по различным признакам на две группы (рис. 2).

АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ
В зависимости от объекта
Процедура оценки рисков Тесты средств контроля Процедуры проверки по существу
В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ПРИЕМОВ И СПОСОБОВ
ИНСПЕКТИРОВАНИЕ УЧЕТНЫХ ЗАПИСЕЙ И ДОКУМЕНТОВ
ИНСПЕКТИРОВАНИЕ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
НАБЛЮДЕНИЕ
ЗАПРОС
ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ПЕРЕСЧЕТ
ПОВТОРНОЕ ВЫПОЛНЕНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

Рис .2. Классификация аудиторских процедур

Процедуры оценки рисков проводятся для достижения понимания деятельности аудируемого лица и его среды, включая систему внутреннего контроля, с целью оценки рисков существенного искажения информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки.
Как отмечалось ранее (см. параграф 7.5), аудиторская организация выполняет процедуры оценки рисков на этапе планирования. Однако данные процедуры сами по себе не обеспечивают достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для формирования обоснованных выводов, на которых строится аудиторское мнение, поэтому они дополняются тестами средств контроля (при необходимости) и процедурами проверки по существу.
Тесты средств контроля позволяют установить эффективность функционирования средств контроля по предотвращению или выявлению и устранению существенных искажений информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудитор может не проводить тесты средств контроля, если это не предусматривается выбранным им подходом к проведению аудита. Тестирование целесообразно в следующих случаях:
• если при оценке риска существенного искажения информации предполагается, что средства контроля аудируемого лица функционируют эффективно, то аудиторская организация проводит их тестирование для подтверждения сделанной оценки рисков;
• если процедуры проверки по существу не обеспечивают достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, то аудиторская организация тестирует средства контроля, чтобы получить аудиторские доказательства эффективности их функционирования.
Процедуры проверки по существу выполняются для выявления существенных искажений информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Они включают детальное тестирование групп однотипных операций, остатков но счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации, а также аналитические процедуры.
Аудитор планирует и выполняет данные процедуры, исходя из оцененных рисков существенного искажения информации, с учетом результатов тестирования средств контроля (если оно проводилось). Аудиторская оценка рисков является результатом профессионального суждения и может быть недостаточно точной для того, чтобы выявить все риски существенного искажения информации. Кроме того, системе внутреннего контроля присущи внутренние ограничения, которые включают риск вмешательства руководства с целью игнорирования средств контроля, возможность возникновения ошибок, обусловленных человеческим фактором, и др. С учетом этого аудитор всегда должен проводить процедуры проверки по существу в отношении существенных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации с целью получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.
Инспектирование учетных записей и документов — прием документального контроля, состоящий в проверке записей и документов, созданных внутри либо вне аудируемого лица на бумажных, электронных или других носителях информации. Данная аудиторская процедура обеспечивает получение доказательств различной степени надежности в зависимости от характера и источника проверяемых учетных записей или документов, а также от эффективности функционирования средств внутреннего контроля за процессом их подготовки.
Инспектирование материальных активов — прием фактического контроля, заключающийся в проверке физического наличия материальных активов. Эта процедура обеспечивает получение надежных аудиторских доказательств относительно существования материальных активов, но не всегда способна подтвердить право собственности аудируемого лица на данные активы или проверить их стоимостную оценку. Инспектирование отдельных инвентарных объектов, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.
Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами. Эта процедура обеспечивает получение аудиторских доказательств в отношении конкретного процесса в определенный период времени. Факт наблюдения может оказать влияние на происходящий процесс, и это следует учитывать, оценивая результаты.
Запрос направляется с целью поиска финансовой и нефинансовой информации (например, запрос о курсе иностранной валюты на определенную дату). Его адресатом являются осведомленные лица в пределах или за пределами аудируемого лица. Процедура запроса используется на протяжении всего аудита и часто дополняет другие аудиторские процедуры. Запросы бывают официальными письменными (адресуются третьим лицам) и неофициальными устными (адресуются работникам аудируемого лица). Неотъемлемой частью процедуры запроса является оценка полученной информации.
В ответах на запросы могут содержаться сведения, которыми аудиторская организация ранее не располагала, или подтверждающие уже полученные аудиторские доказательства, или значительно отличающиеся от имеющейся информации (например, сведения о факте недопустимого вмешательства руководства аудируемого лица в работу средств контроля). Таким образом, в некоторых случаях ответы на запросы дают аудиторской организации основания к изменению запланированных аудиторских процедур. Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств аудиторская организация должна в дополнение к запросам выполнять и другие аудиторские процедуры.
Подтверждение — процесс получения напрямую от третьих лиц информации или сведений о существующих обстоятельствах (например, подтверждение учреждением банка данных выписки с расчетного счета организации). У этой процедуры есть общие черты с запросом. Аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении условий соглашения или хозяйственных операций между аудируемым лицом и третьими лицами либо о подтверждении остатков на синтетических и аналитических счетах. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств (например, отсутствия дополнительных условий поставки), не отраженных в договоре, но способных оказать влияние на признание выручки.
Пересчет — аудиторская процедура, аналогичная приему документального контроля «арифметическая проверка». Это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и учетных записях либо выполнение самостоятельных расчетов (например, расчет суммы амортизационных отчислений, издержек обращения па остаток товаров и т.п.).
Повторное выполнение представляет собой независимое выполнение аудитором процедур или контрольных действий, которые ранее производились руководством или специалистами аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля.
Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации посредством изучения вероятных взаимосвязей как финансовых, так и нефинансовых данных. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений, которые не согласуются с другой уместной информацией или значительно отличаются от прогнозных значений. Более подробно аналитические процедуры рассматриваются в параграфе 8.3.
Аудитор может использовать один или несколько видов аудиторских процедур из второй группы. По отдельности или в различных сочетаниях они применяются в качестве процедур оценки рисков, тестов средств контроля или процедур проверки по существу.
Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитору валено грамотно спланировать вид, количество, объем необходимых процедур и методы получения нужной информации.
Сбор аудиторских доказательств но ряду отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности и отдельным ситуациям раскрытия информации осуществляется по правилам аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях» [25], устанавливающим общие принципы получения аудиторских доказательств по следующим аспектам:
• инвентаризации товарно-материальных ценностей;
• хозяйственным (экономическим) спорам, имеющимся у аудируемого лица;
• стоимостной оценке и раскрытию информации о долгосрочных финансовых вложениях;
• отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

3. Сущность и виды аналитических процедур, порядок и методы их выполнения
Аналитические процедуры являются разновидностью аудиторских процедур (см. рис. 2) и осуществляются на всех этапах аудита.
Аналитическая процедура — анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемых лиц с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения их причин.
Установление и исследование связей между аналитическими данными обеспечивает получение необходимых аудиторских доказательств о полноте, точности и действительности учетных данных.
Правилами аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» [2] определено, что в процессе проведения аудита могут применяться следующие аналитические процедуры:
• сопоставление показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с плановыми (сметными) показателями аудируемого лица;
• сопоставление фактических показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за различные периоды;
• сопоставление показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности со среднеотраслевыми данными;
• сопоставление финансовой и нефинансовой информации;
• сопоставление показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством и самим аудируемым лицом;
•другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие особенности организационной структуры аудируемого лица.
Процедуры могут варьироваться от простых устных сопоставлений до сложных статистических расчетов, проводимых с использованием компьютерных программ (например, множественный регрессионный анализ).
Масштабы аналитических процедур определяются на стадии планирования аудита и зависят от ряда факторов, в частности:
• профиля организации и особенностей ее функционирования;
• прежнего опыта работы с клиентом, опыта обследования сходных субъектов хозяйствования;
• наличия финансовой и нефинансовой информации (например, об объемах производства), исследование которой дает гораздо более убедительные результаты, чем анализ только финансовых данных;
• надежности и достоверности различных форм имеющейся информации;
• сопоставимости и независимости источников информации;
• более низкой стоимости получения информации относительно других форм свидетельств.
Основными целями аналитических процедур являются:
• изучение деятельности заказчика;
• оценка финансового положения и перспектив развития субъекта;
• выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности;
• сокращение числа детальных аудиторских процедур;
• выявление причин ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аналитические процедуры должны выполняться на всех этапах аудиторской проверки. Главной целью процедур на этапе планирования является привлечение внимания аудиторов к сферам, в которых стоимостные показатели отклоняются от их планируемых (прогнозных) величин. На этапе непосредственного проведения аудита (в процессе сбора аудиторских доказательств) при исследовании необычных или неверно отраженных фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности аналитические процедуры могут выполняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами. На завершающем этапе аудита аналитические процедуры способствуют выявлению существенных искажений в отчетности и других финансовых проблем. Выводы по результатам процедур позволяют сделать заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом или выявить области, требующие дополнительных аудиторских процедур.
Выполнение аналитических процедур условно разделяется на четыре основных этапа:
1) определение целей применения процедур;
2) выбор вида процедур;
3) непосредственно выполнение аналитических процедур;
4) анализ результатов выполнения.
В соответствии с Правилами аудиторской деятельности степень надежности и доверия, которые аудитор возлагает на результаты аналитических процедур, зависит от следующих факторов:
• существенности рассматриваемых статей. Например, если остатки запасов существенны, то при формировании выводов аудитор не может полагаться только на аналитические процедуры, но для определения статей доходов и расходов, которые по отдельности несущественны, ему вполне достаточно аналитических процедур;
• других аудиторских процедур, направленных на те же объекты аудита. Например, при анализе возможности погашения дебиторской и кредиторской задолженности такая процедура, как прогноз последующих поступлений денежных средств, может подтвердить или опровергнуть сомнения, возникающие в ходе выполнения аналитических процедур при сравнении сроков погашения задолженностей;
• точности, с которой ожидаемые результаты аналитических процедур могут быть предсказаны. Например, аудитор обычно ожидает большего постоянства при сравнении общей нормы прибыли от одного периода к другому по сравнению с соответствующими расходами;
• использования нефинансовой информации. Например, при проверке полноты отражения выручки от реализации можно воспользоваться данными об отгрузке продукции в количественном измерении.
Наряду с этим па степень уверенности в достоверности результатов аналитических процедур влияют:
•уместность, надежность, сопоставимость и независимость используемых данных;
• адекватность контроля подготовки информации;
• тщательность подготовки прогнозов;
• значимость объектов анализа;
•возможность комбинаций результатов различных анализов.
Если аудитор не вполне уверен в надежности результатов проведенных аналитических процедур, он должен воспользоваться альтернативными процедурами. Выбирая способ проверки, внушающий необходимую степень доверия к конкретному бухгалтерскому документу, аудитор должен помнить, что аналитические процедуры (как и другие процедуры аудиторской проверки) могут одновременно иметь отношение и к другим бухгалтерским документам.
Результаты планирования, выполнения аналитических процедур, а также анализа необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов фиксируются в рабочей документации аудитора и служат основой для составления заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

4. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности
В сложном и длительном процессе аудиторской проверки особое место занимает проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых и хозяйственных операций, их соответствующей группировки в учетных регистрах и порядка составления отчетности.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта предпринимательской деятельности является важной составной частью информационного обеспечения системы управления. Еще Лука Пачоли, называя три основных условия, «необходимых всякому, кто желает в исправности вести торговлю», особо выделил ведение учетных записей таким образом, «чтобы молено было без задержки получить всякое сведение как относительно долгов, так и требований» [103]. С развитием рыночных отношений значение бухгалтерской (финансовой) отчетности повышается, она превращается в источник достоверной финансовой информации о показателях деятельности организаций и надежную основу оценки их финансового и имущественного положения.
Вышеизложенное объясняет повышенные требования со стороны пользователей к содержанию отчетности субъектов хозяйствования с точки зрения ее реальности и достоверности.
Огромное количество пользователей можно разделить на три категории:
1) непосредственно занимающиеся бизнесом в данной организации;
2) находящиеся за пределами организации, но имеющие прямую финансовую заинтересованность в результатах се финансово-хозяйственной деятельности (акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и т.п.);
3) имеющие косвенную (опосредованную) заинтересованность в бизнесе данной организации (аудиторские службы, органы государственного управления и т.п.).
Пользователей первой категории молено определить как внутренних, а двух других — как внешних. Бухгалтерская отчетность организации, представляемая внешним пользователям, относится к финансовой отчетности.
Мировой опыт развития бухгалтерского учета и отчетности свидетельствует, что формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности основывается на общепринятых принципах. Это предопределяет сходство се качественных характеристик и позволяет согласовать на международном уровне ключевые требования, предъявляемые к содержанию отчетности. Особое место среди последних занимает достоверность. Отчетность, отвечающая данному требованию, — залог принятия обдуманных и обоснованных управленческих решений пользователями информации, правильной оценки эффективности предстоящих вложений капитала и определения величины финансового (предпринимательского) риска.
Однако при сборе аудиторских доказательств реальности и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности иногда выявляются ее искажения. Любое подозрение аудитора о возможности ошибки, способной привести к материальным искажениям отчетности, должно служить поводом к расширению спектра аудиторских процедур, с тем чтобы либо развеять подозрения, либо подтвердить их обоснованность.
Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности — неверное отражение и (или) представление данных из-за нарушения установленных правил ведения и организации бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с правилами аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства» [10], искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности может возникнуть в результате ошибок и (или) недобросовестных действий, совершенных заинтересованными лицами, руководством, работниками аудируемого лица или иными лицами. Разграничивающим фактором между недобросовестным действием и ошибкой является преднамеренность или непреднамеренность действий, приведших к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности (рис. 3).

ИСКАЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Рис.3. Причины искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

Непреднамеренное искажение учета и отчетных данных (ошибка) представляет собой невольное искажение финансовой информации в результате арифметических либо логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.п.
Преднамеренное искажение учета и отчетных данных представляет собой осознанное неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими должностными лицами из состава руководства и сотрудников субъекта предпринимательской деятельности. Это могут быть следующие действия:
• манипуляция учетными записями и фальсификация первичных документов, учетных регистров и отчетности;
• умышленные изменения записей в учете, искажающие смысл финансовых операций и хозяйственных процессов, нарушающие правила, определенные законодательством или учетной политикой организации;
• преднамеренно неправильная оценка активов и методов их списания, уничтожение или пропуск результата корректировочных записей или документов;
• преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.
В ходе аудита рассматриваются два типа преднамеренных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий:
1) искажения, связанные с недобросовестным составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) искажения, возникающие в результате незаконного присвоения имущества.
Риск необнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как в первом случае субъекты, осознанно пошедшие на нарушение, заботятся о сокрытии улик (например, подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или искажение сведений, предоставляемых аудиторской организации).
При планировании аудита необходимо учитывать вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям, возникающим в результате ошибок или недобросовестных действий. В этой связи следует обратить особое внимание на вопросы, изучение которых помогает в оценке риска необнаружения:
• на каких участках бухгалтерского учета аудируемого лица наиболее вероятно возникновение ошибок;
• выполнение каких требований законодательства обязательно для аудируемого лица исходя из особенностей его деятельности;
• невыполнение каких нормативных правовых актов может стать причиной прекращения или приостановления деятельности аудируемого лица;
• как руководство аудируемого лица относится к средствам внутреннего контроля и влияет на контрольную среду;
• какова вероятность существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в результате недобросовестных действий;
• какое имущество аудируемого лица наиболее подвержено незаконному присвоению;
• какие обстоятельства, обнаруживаемые в ходе аудита, указывают на возможность совершения недобросовестных действий;
• какие внешние и внутренние факторы, создающие мотив или оказывающие давление на руководство либо работников аудируемого лица, приводят к совершению недобросовестных действий;
• какие аудиторские процедуры могут быть выбраны в ответ на оценку риска возможного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудитору целесообразно направить запросы руководству аудируемого лица и его компетентным работникам (внутренним аудиторам, юристам, ответственным лицам за предотвращение случаев недобросовестных действий и др.), которые предположительно имеют информацию, необходимую для оценки риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок.
С целью обнаружения искажений учета и отчетных данных аудитор устанавливает:
• соответствие совершенных финансовых операций и хозяйственных процессов действующему законодательству;
• соблюдение нормативных правовых актов, определяющих организацию и методологию бухгалтерского учета и порядок составления отчетности;
• соблюдение в течение отчетного года принятой в организации учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных операций и оценки имущества;
• соответствие принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
• соблюдение единства в разграничении учета затрат, относимых за счет издержек производства и сбыта, прибыли и специальных источников финансирования;
• соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Факторами внутрихозяйственной деятельности проверяемой организации, способствующими появлению таких искажений, являются:
• несоответствие оборотных средств росту объемов продаж (производству) субъекта или снижению прибыли;
• изменение договорных отношений, предопределяющее значительное изменение величины прибыли;
• нетипичные хозяйственные операции (особенно в конце отчетного периода), существенно влияющие на величину финансовых показателей;
• наличие платежей за услуги, которые не соответствуют предоставленным услугам;
• особенности организационно-управленческой структуры проверяемой организации, которые можно расцепить как ее недостатки; некомпетентность управленческого персонала, частая смена главных бухгалтеров;
• наличие отклонений от установленного порядка распределения прибыли;
• отсутствие первичных или подтверждающих документов; наличие в документах неоговоренных исправлений, нетипичных записей, не отраженных в учете хозяйственных операций.
Оценив риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий на уровне предпосылок ее подготовки, аудитор должен принять ответные меры, т.е. изменить характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, как того требуют правила аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства», предусматривающие действия аудиторской организации в следующих случаях:
• при оценке риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок;
• наличии обстоятельств, указывающих на возможные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок;
• выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом законодательства Республики Беларусь.
В данных правилах изложен порядок сообщения аудиторской организацией информации о выявленных искажениях бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица; приведены примеры факторов риска недобросовестных действий, относящихся к искажениям, возникающим в результате как недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и незаконного присвоения имущества; описаны аудиторские процедуры, предпринимаемые в ответ на оцененный риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий; представлены примеры обстоятельств, указывающих на возможные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок.
Аудитор должен исходить из предпосылки, что аудируемое лицо руководствуется в своей деятельности законодательством Республики Беларусь, до тех пор, пока не получит доказательства обратного. Если же выявляются искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, то задача аудитора — скорректировать уже разработанные аудиторские процедуры, обращая внимание на следующие аспекты:
• виды нарушений, установленных у субъекта и ведущих к искажениям;
• степень существенности выявленных искажений;
• риск появления искажений при дальнейшей проверке и риск необнаружения искажений.
Ответственность за выявление и обоснование непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности несет аудитор, а ответственность за факт наличия этих искажений — виновные и должностные лица субъекта предпринимательской деятельности.
Аудитор обязан своевременно проинформировать должностных лиц проверяемой организации об обнаружении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности даже при незначительности потенциального влияния выявленных нарушений на финансовую отчетность. Если аудитор убежден, что искажение является результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения занимаемой ими должности в структуре аудируемой организации.
Аудитор в письменной форме информирует заинтересованных лиц хозяйствующего субъекта о том, что:
• в результате несоблюдения аудируемым лицом законодательства Республики Беларусь причинены либо могут быть причинены в крупном или особо крупном размере убытки (вред) физическому и (или) юридическому лицу и (или) государству;
• несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным;
• руководство аудируемого лица причастно к несоблюдению законодательства и недобросовестным действиям.
Напомним, что аудитор обязан соблюдать конфиденциальность в отношении сведений, полученных в ходе аудита, но в случаях, прямо предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь, он должен сообщать информацию об обнаруженных ошибках, недобросовестных действиях и фактах несоблюдения законодательства уполномоченным государственным органам, указанным в соответствующих законодательных актах.

5. Документирование аудита
Результаты планирования, выполнения аудиторских процедур, а также анализа необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете финансовых операций и фактов хозяйственной деятельности фиксируются в рабочей документации аудитора и служат основой для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Рабочая документация — документы, полученные или подготовленные аудитором в ходе проведения аудита, содержащие сведения о выполненных аудиторских процедурах, полученных аудиторских доказательствах и выводах, сделанных по результатам проверки.
Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленную аудируемым лицом, но аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы составлены надлежащим образом. Единые требования к содержанию, оформлению и порядку хранения рабочей документации аудитора определены правилами аудиторской деятельности «Документирование аудита» [10].
Рабочая документация является собственностью аудитора, если он зарегистрирован как индивидуальный предприниматель. Если же аудитор представляет аудиторскую организацию, то по окончании проверки он обязан сдать рабочую документацию на хранение в архив организации. Информация, содержащаяся в рабочей документации, конфиденциальна и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиента.
Документация помогает аудитору в разработке плана, эффективном проведении аудита, осуществлении контроля и в оценке результатов проверки.
К рабочей документации аудитора относятся:
• сведения об организационной структуре субъекта предпринимательской деятельности;
• выписки или копии документов, соглашений и протоколов, касающиеся вопросов аудита;
. информация об особенностях финансово-хозяйственной деятельности и учета аудируемого лица;
. стратегия и общий план проведения аудита;
• копии писем или записок, характеризующих методы работы аудитора;
• копии писем или записок, характеризующих существенные ошибки в работе внутреннего контроля; оценка риска внутреннего контроля;
• анализ произведенных хозяйственных операций и сальдо по счетам;
• анализ основных показателей и тенденций развития организации;
• записи о характере, сроках и масштабе выполненных аудиторских процедур и их результатах;
• список специалистов иного профиля, привлекавшихся для проверки отдельных вопросов по программе аудита; указание времени проведения проверки;
• перечень процедур, выполненных другими аудиторами при аудите филиалов субъекта предпринимательской деятельности;
• копии переписки с другими аудиторами и экспертами по вопросам аудита;
• объяснения, пояснения, заявления, полученные от руководства проверяемого субъекта предпринимательской деятельности;
• письменно оформленные выводы аудитора по основным вопросам проверки;
• копии письменных сообщений собственникам имущества о нарушениях законодательства Республики Беларусь, в результате которых физическому или юридическому лицу либо государству причинен или мог быть причинен вред;
• другие документы.
Форма рабочей документации зависит от следующих факторов:
• характера работы;
• вида аудиторского заключения;
• характера и сложности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
• характера и состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации;
• необходимости анализа работы, ранее выполненной другими аудиторами и специалистами иного профиля;
• приемов и способов контроля, используемых в процессе аудита.
В состав рабочей документации могут быть включены различные документы в зависимости от вида аудиторской проверки. В то же время в ней в обязательном порядке должна быть представлена информация, необходимая для следующих целей:
• планирования аудита;
• составления аудиторского заключения по результатам аудита;
• подтверждения того, что аудиторская проверка проведена в соответствии с нормативными правовыми актами, регламентирующими аудиторскую деятельность в Республике Беларусь;
• контроля объема выполненных работ и анализа их эффективности.
Аудиторская организация самостоятельно на основании профессионального суждения определяет форму и содержание рабочей документации. Так, результаты оценки рисков могут фиксироваться в отдельных рабочих документах или отражаться в рабочих документах, сопровождающих выполнение дальнейших аудиторских процедур.
Форма и содержание рабочей документации зависят от характера, масштабов и сложности структуры аудируемого лица, его системы внутреннего контроля, наличия и полезности полученной от него информации, способов сбора аудиторских доказательств и конкретных методик проведения аудита.
Например, рабочая документация, касающаяся функционирования сложных информационных систем, в которых инициируется, обрабатывается, отражается в учете, включается в бухгалтерскую (финансовую) отчетность и передается большой объем информации о хозяйственных операциях в электронном виде, может включать блок-схемы, вопросники или выводы в табличной форме. При ограниченном применении информационных систем, а также в случае обработки небольшого объема операций достаточно документов, оформленных в повествовательной форме.
Чем сложнее структура аудируемого лица и разнообразнее процедуры, выполняемые аудитором, тем больше объем составляемой рабочей документации. Однако он должен быть таким, чтобы аудитор, который не имел отношения к аудиту данного аудируемого лица, смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке) понять проделанную работу и оценить обоснованность сделанных выводов и принятых решений.
Правилами аудиторской деятельности «Документирование аудита» определено, что при документировании выполняемых процедур аудиторская организация должна указывать их определенные характеристики:
• при детальном тестировании — даты и номера отобранных для проверки документов;
• для процедур, предусматривающих отбор документов, отражающих операции с суммами, превышающими определенное значение, — объем выполненных процедур и проверенную совокупность;
• в случае осуществления систематической выборки из совокупности документов — начальный документ (точку отсчета) и интервал выборки;
• при проведении опросов — даты опросов, имена и должности опрошенных работников;
• для процедур наблюдения — процесс как объект наблюдения, время и место проведения наблюдения, имена и должности участвовавших лиц.
Если аудитор выявил информацию, которая противоречит или не соответствует его профессиональному суждению по какому-либо существенному вопросу, то в рабочей документации необходимо отразить, чем вызвано данное противоречие, а также способы его разрешения.
В соответствии с правилами аудиторской деятельности рабочая документация должна вестись на бумажных и (или) электронных носителях. При необходимости в пакет документации могут включаться выдержки или копии документов аудируемого лица. Дубликаты документов аудируемого лица и (или) аудиторской организации, изначально подготовленных на бумажных носителях, в составе рабочей документации также должны храниться на бумажных носителях. Это, в частности:
• аудиторское заключение;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность;
• письменная информация (отчет) по результатам проведения аудита;
• договор оказания аудиторских услуг;
• акты сдачи-приемки выполненных работ, в том числе по этапам аудита;
• официальная переписка;
• другие документы по усмотрению аудитора.
В целях ускорения подготовки и проверки рабочей документации целесообразно использовать типовые формы документов (бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.), разработанные аудиторской организацией. Каждой форме должен присваиваться идентификационный номер, который в плане аудита проставляется возле соответствующей аудиторской процедуры. Стандартизация документирования облегчает аудиторам выполнение задания и одновременно позволяет контролировать результаты их работы.
Не позднее 60 дней с даты подписания аудиторского заключения аудитор должен закончить составление рабочей документации, сгруппировав ее в папки (файлы), отдельные для каждой проверки. Нумерация папок осуществляется в соответствии с внутренним порядком.
Рабочая документация должна храниться в аудиторской организации в течение не менее пяти лет, если иное не установлено законодательством. За ее сохранность и своевременность передачи в архив несет ответственность руководитель организации (аудитор — индивидуальный предприниматель) или лицо, им уполномоченное. Доступ к документации посторонних лиц, не связанных с данной проверкой, должен быть исключен. Выдана рабочей документации сотрудникам аудиторской организации возможна только при проведении последующего аудита или уточнении отдельных вопросов предыдущего аудита, но всегда — с разрешения руководителя аудиторской организации или лица, им уполномоченного.
Изъятие рабочей документации у аудиторской организации (аудитора — индивидуального предпринимателя) производится исключительно уполномоченными органами в случаях и порядке, установленных законодательством.
Таким образом, рабочая документация подтверждает факт проведения аудита, обеспечивает возможность осуществления внутреннего и внешнего контроля качества аудита, позволяет оптимизировать затраты труда и времени при проведении последующих аудитов данного аудируемого лица.

6. Контроль качества аудита
Объективная необходимость в развитии системы контроля качества оказываемых аудиторских услуг связана с развитием и становлением аудиторской деятельности в Республике Беларусь. Под системой контроля качества аудита следует понимать комплекс мер, направленных на осуществление проверок, проводимых аудиторами, в соответствии с требованиями нормативных правовых актов и инструктивных материалов, регулирующих аудиторскую деятельность в республике.
Для повышения качества проверок необходимо, чтобы система контроля охватывала все аспекты аудиторской деятельности и факторы, оказывающие влияние на содержание этапов аудита. Поэтому в рамках целостной системы можно выделить три подсистемы (рис.4).

СИСТЕМА КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТА

Рис.4. Система контроля качества аудита

Контроль со стороны органов государственного управления (внешний контроль качества аудита) уже рассмотрен ранее при освещении порядка государственного регулирования аудиторской деятельности в Республике Беларусь (см. параграф 6.2). Так что мы остановимся на двух подсистемах, составляющих внутренний контроль качества аудита.
Система внутреннего контроля качества аудита —совокупность организационных мер и процедур, разработанных аудиторской организацией для обеспечения соответствия проводимых аудиторами проверок нормативным правовым актам, регламентирующим аудиторскую деятельность в Республике Беларусь.
Внутренний контроль качества требует, чтобы полученные в ходе аудита данные контролировались соответствующими специалистами. Система внутреннего контроля предусматривает наличие внутренних стандартов и методик аудита, утвержденных руководством аудиторской организации. Цели контроля едины для всех, но его содержание и объем зависят от размера и организационно-управленческой структуры аудиторской организации. Необходимым условием является распространение системы внутреннего контроля качества аудита на все факторы, влияющие на качество аудиторских услуг и процесс их оказания.
Правила аудиторской деятельности «Внутренний контроль качества аудита» [8] содержат следующие общие требования к системе внутреннего контроля качества аудита, устанавливаемые аудиторской организацией:
• профессиональные требования — работники аудиторской организации должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;
• профессиональная компетентность — работники аудиторской организации должны владеть надлежащими навыками, соблюдать требования законодательства Республики Беларусь и обладать необходимой профессиональной компетентностью для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
• поручение заданий — проведение аудита должно поручаться работникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, требующиеся в данных условиях;
• контрольные полномочия — руководство работой и осуществление текущего контроля на всех уровнях и этапах аудита должно обеспечивать разумную уверенность в соответствии выполненной работы надлежащему уровню качества;
• консультирование — при необходимости проводится специалистами, обладающими соответствующими знаниями;
• работа с аудируемыми лицами — постоянный контакт как с потенциальными, так и с реальными заказчиками. При решении вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества следует руководствоваться соображениями независимости аудиторской организации и исходить из ее способности предоставлять услуги надлежащим образом;
• мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества — регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита.
Примерный перечень принципов и соответствующих им процедур внутреннего контроля качества в аудиторской организации содержится в приложении к правилам аудиторской деятельности «Документирование аудита».
Ответственность за формирование системы внутреннего контроля качества аудита возложена действующим законодательством на руководителя аудиторской организации. Ее надлежащее функционирование обеспечивают принципы и процедуры контроля качества проверок, которые в обязательном порядке разрабатываются, документируются и доводятся до сведения каждого работника организации.
В ходе конкретной проверки контроль за ее организацией и содержанием осуществляет руководитель аудита, на которого возложена основная ответственность за проведение аудита. Он разрабатывает и утверждает общую стратегию и план аудита; распределяет участки проверки между аудиторами; контролирует соответствие проводимого аудита и подготовленной по его результатам рабочей документации правилам аудиторской деятельности и внутренним требованиям аудиторской организации; доводит до сведения руководителя аудиторской организации основные результаты аудита, которые могут повлиять на содержание и выводы аудиторского заключения.
Аудиторы, входящие в состав группы по проверке данного аудируемого лица, непосредственно подчиняются руководителю аудита.
При осуществлении контрольных функций руководителю аудита необходимо акцентировать внимание на следующих моментах:
• общей стратегии и плане аудита;
• оценке риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая результаты тестов средств контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общую стратегию и план аудита в результате такой оценки;
• документальном отражении аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций;
• бухгалтерской (финансовой) отчетности, предлагаемых к ней поправках и форме выражения аудиторского мнения в аудиторском заключении.
Руководитель аудита уполномочен принимать решения а случае расхождения профессиональных суждений аудиторов, определять необходимость консультаций, контролировать документирование аудиторских доказательств, проверять обоснованность выводов, сделанных в процессе аудита. Наряду с этим на руководителя аудита возложена задача по установлению причин искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценке степени влияния как выявленных искажений, так и рекомендуемых в связи с ними исправлений на достоверность отчетности.
Основная функция руководителя аудита в управлении работой других аудиторов состоит в следующем:
• четко и понятно формулировать задание каждому аудитору, указывая, какие именно активы, регистры учета, иные документы и какими способами, приемами, методами молено проверить эффективнее;
• оказывать содействие аудиторам в получении от субъекта предпринимательской деятельности необходимых для выполнения задания исходных материалов;
• информировать аудиторов о возможных учетных и организационных особенностях и проблемах, которые могут возникнуть у них в процессе осуществления проверки и повлиять на сроки ее проведения, объем и масштаб аудиторских процедур;
• контролировать ход выполнения аудиторских процедур и порядок документирования их результатов.
По результатам проведения внутреннего контроля качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности руководитель аудита составляет отчет, который представляет руководителю аудиторской организации в установленный срок. Пример отчета приведен в прил. 14.
Контроль качества аудита со стороны аудиторской организации обеспечивается следующими действиями:
• обсуждением и проверкой обоснованности общей стратегии и плана аудита у конкретного аудируемого лица;
• проверкой соблюдения профессионально-этических аудиторских принципов при проведении проверок;
•ротацией аудиторов, проверяющих постоянных клиентов организации.
По окончании проверки руководителю аудиторской оргнизации или уполномоченному им работнику следует проверить ее результаты, обращая внимание на следующие аспекты:
. соответствие выполненной работы общей стратегии и плану аудита;
. надлежащее документирование проделанной работы и ее результатов;
• учет существенных замечаний, возникших по ходу проверки, и их отражение в аудиторском заключении;
• реализацию целей соответствующих аудиторских процедур;
• соответствие выводов результатам выполненной работы и степень совпадения выводов с мнением аудитора.
При возникновении сомнений в качестве проведенной проверки назначается и проводится (бесплатно для клиента) выборочная перепроверка достоверности отдельных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Смена аудиторов при проверке постоянных клиентов аудиторской организации является одним из наиболее эффективных способов контроля качества аудита. Такой подход более экономичен, чем проведение выборочных перепроверок. Как правило, если один аудитор проводит проверку за данный отчетный год, то ответственным за аудит в следующем году назначают другого аудитора.
Задачей организации при подборе кадров является проверка квалификации и профессиональных качеств аудиторов, а в дальнейшем — контроль за соблюдением норм профессиональной этики лицами, оказывающими аудиторские услуги [28]. Руководители аудиторских организаций должны стимулировать работников к постоянному повышению своего профессионального уровня и создавать необходимые для этого условия: внедрять в практику работы ПЭВМ, современные информационные технологии, информационные системы, проводить консультации внутри аудиторской организации, разрабатывать системы поощрения аудиторов исходя из конечных результатов труда.



Обсудить на форуме

Комментарии к статье:

Уважаемый посетитель, Вы зашли на сайт как незарегистрированный пользователь
Мы рекомендуем Вам зарегистрироваться либо войти на сайт под своим именем
Информация
Посетители, находящиеся в группе Гости, не могут оставлять комментарии к данной публикации.

Регистрация

Реклама

Последние комментарии